Письмо ФНС России от 29.11.2024 № БС-4-21/13548@

«О результатах налогового спора об отнесении к объектам обложения налогом на имущество организаций оборудования солнечных электростанций и о внесении изменений в приложение к письму ФНС России от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@»

В связи с Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 26.11.2024 № 306-ЭС24-13246 по делу № А12-9734/2023 (далее — Определение) по налоговому спору с участием МРИ ФНС России № 11 по Волгоградской области (далее — налоговый орган) об отнесении к объектам обложения налогом на имущество организаций (далее — налог) оборудования солнечных электростанций направляем Определение для изучения и использования в работе.

В целях обеспечения проведения мероприятий налогового контроля, касающихся применения положений статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), обращаем внимание на следующие основные методологические позиции, содержащиеся в Определении, с учетом обстоятельств спора и рассмотренных доказательств.

Как следует из судебных актов и материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Общества с ограниченной ответственностью (далее — общество) по налогу за 2021 год, по результатам которой принято оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.11.2022 № 2749.

Основанием для доначисления налога (пени, санкций) стал вывод о том, что общество неправомерно исключило из расчета налога элементы объектов: «Солнечная электростанция мощностью 10 МВт» и «Нефтезаводская СЭС 20 МВт» вследствие отнесения их к движимому имуществу.

Данное имущество принято обществом к учету как отдельные инвентарные объекты, им присвоен код Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) из раздела «Машины и оборудование», вследствие чего они исключены обществом из расчета налога за 2021 год.

Согласно сведениям Росреестра, солнечные электростанции поставлены на кадастровый учет и на них зарегистрированы права собственности в Едином государственном реестре недвижимости как на объекты недвижимого имущества с присвоением кадастровых номеров.

В состав объекта «Солнечная электростанция мощностью 10 МВт» входят сооружения, состоящие из: подстанции 110/10 кВ, кабельных эстакад, кабельных сетей выше 1 кВ, ограждения территории солнечной электростанции. В состав объекта «Нефтезаводская СЭС 20 МВт» входят сооружения, состоящие из: периметрального ограждения, ОРУ подстанции, кабельных эстакад, кабельных сетей свыше 1 кВ.

В состав имущества, исключенного обществом из объектов налогообложения, входит: генератор фотоэлектрический 10 МВт (с опорными конструкциями); автоматизированная информационно-измерительная система коммерческого учета; трансформаторное оборудование (3 комплектных трансформаторных подстанции КТП П-К/К 40/10/0,4); фотоэлектрические модули на 20 МВт; инвенторное оборудование (5 инверторных станций); коммутационное оборудование (60 шкафов); интегрированная система безопасности; кабельные сети до 1 кВ; система обмена технологической информацией с автоматизированной системой системного оператора и АСУ; силовой трансформатор ТРИД-25000/110-УХЛ1; опорная конструкция под ФЭМ; система обмена информацией (АСУ ТП, АИИС КУЭ); инвентарные станции БМИУ-6250; инверторные станции БМИУ-3500; коммутационное оборудование (шкафы К1ППТ): кабельные сети до 1 кВ.

Суды, отказывая в удовлетворении требований общества, учитывали, в том числе, положения статей 130, 134 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ), статей 11, 374, 375, 381 НК РФ, Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ), и исходили из того, что спорные объекты в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью солнечных электростанций; со ссылкой на заключение эксперта установили, что спорные объекты обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс, по причине чего признали верными выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу за 2021 год.

В кассационной жалобе, поступившей в Верховный Суд Российской Федерации, общество, в частности, отмечает, что, по его мнению, спорные элементы солнечных электростанций по своей конструкции не обладают капитальным характером, представляют собой специализированный комплекс технологического оборудования — движимое имущество, не подлежащее обложению налогом.

По мнению Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, нижестоящие суды не учли, в частности, следующее.

1. На основании пункта 1 статьи 373 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ (в редакциях Федеральных законов от 3 августа 2018 г. № 302-ФЗ и от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ) возникновение обязанности по уплате налога после 01 января 2019 г. по общему правилу связывается с наличием у налогоплательщика недвижимого имущества, за исключением земельных участков, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

До 1 января 2019 г. объектом налогообложения по налогу признавалось движимое и недвижимое имущество, однако движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, законодателем в соответствующие налоговые периоды освобождалось от налогообложения (пункт 25 статьи 381 НК РФ, введенный в действие Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ), либо не включалось в объект налогообложения (подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ, введенный Федеральным законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ).

Из анализа приведенных положений следует, что воля законодателя последовательно направлена на сокращение бремени налогообложения в отношении той части активов налогоплательщиков, которая представлена движимым имуществом и, соответственно, на стимулирование организаций к инвестированию в средства производства, к их модернизации, приобретению новых и развитию существующих средств производства.

Осуществляя вложения в обновление средств производства, налогоплательщик вправе точно знать, какие налоговые последствия будет иметь процесс инвестирования, и не должен сталкиваться с неопределенностью в сфере налогообложения (пункт 6 статьи 3 НК РФ), что имело бы место в ситуации, когда отнесение того или иного имущества к объекту обложения проводится не по ясным формализованным критериям, а в значительной мере зависит от усмотрения налоговых органов относительно наличия или отсутствия различных признаков имущества, требовало бы проведения в каждом случае экспертиз и исследований.

Обязанность по уплате налога ограничена законодателем теми объектами, которые являются недвижимостью в силу своих природных свойств — объектами, прочно связанными с землей, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданиями, сооружениями (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо признаются недвижимостью в силу прямого указания закона о том, что соответствующий объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ).

При этом наличие сведений об имуществе в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним в силу пункта 6 статьи 8.1 ГК РФ имеет доказательное значение для целей налогообложения, но не является безусловным для квалификации имущества в качестве объекта налогообложения.

Распространение правового режима сложной вещи (статья 134 ГК РФ) или единого недвижимого комплекса (статья 133.1 ГК РФ) на всю совокупность вещей, включающих в себя как движимое, так и недвижимое имущество, продиктовано целями гражданского оборота, связанными с обеспечением его стабильности (удобство совершения одной сделки в отношении всей совокупности вещей, поддержание ценности лота при продаже на торгах имущественного комплекса и т.п.), что не тождественно целям налогообложения, состоящим в обеспечении равного и экономически обоснованного налогообложения, соблюдении формальной определенности правил налогообложения.

Требование экономического основания налога (пункт 3 статьи 3 НК РФ) предполагает зависимость расчета налога от фактических характеристик облагаемого имущества, но не от того, как именно оно зарегистрировано (отдельно, либо в составе единого недвижимого комплекса) в государственных реестрах.

Принимая во внимание изложенное, а также учитывая отсылку к правилам бухгалтерского учета при определении объекта налогообложения, содержащуюся в пункте 1 статьи 374 НК РФ, юридическое значение для целей налогообложения имущества организаций имеют также принятые в бухгалтерском учете формализованные критерии признания имущества налогоплательщика (движимого или недвижимого) в качестве соответствующих объектов основных средств.

2. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации, действовавшие до 01 января 2022 г., установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее — ПБУ 6/01), а начиная с 1 января 2022 г. — Федеральным стандартом бухгалтерского учета 6/2020 «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 17 сентября 2020 г. № 204н (далее — ФСБУ 6/2020).

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 (пункт 11 ФСБУ 6/2020) рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от недвижимости (зданий и сооружений).

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (ОКОФ), введенный в действие с 1 января 2016 г. приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст.

В соответствии с ОКОФ оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

В описаниях к группировке «Сооружения» ОКОФ к сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ. Сооружение — результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к сооружениям и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Фундамент, на котором установлены такие объекты, входит в состав данного оборудования.

В пояснениях к группировке «Здания (кроме жилых)» также указано, что фундаменты под всякого рода объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования.

Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.

При этом допускается объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов), если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Однако в случае наличия у одного объекта нескольких частей, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования частей существенно отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01), а также при существенном отличии стоимости и сроков полезного использования частей от стоимости и срока полезного использования объекта в целом (пункт 10 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.) не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно-сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу.

Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно-сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом.

Изложенное согласуется с правовыми позициями, ранее высказанными Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 10 октября 2024 г. № 303-ЭС24-8693, от 13 ноября 2024 г. № 306-ЭС24-7822 и включенными в Обзоры судебной практики Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2019 г. № 4 (2019), от 10 ноября 2021 г. № 3 (2021), от 16 февраля 2022 г. № 4 (2021).

Спорные элементы объектов: «Солнечная электростанция мощностью 10 МВт» и «Нефтезаводская СЭС 20 МВт» по своей сути не являются частями зданий (сооружений).

Налоговый орган, сделав вывод о том, что спорные объекты подлежат обложению налогом, фактически обосновал это тем, что они в силу физических и эксплуатационных свойств являются неотъемлемой технологической частью солнечных электростанций, обладают признаками недвижимой и неделимой вещи, участвующей в обороте как единый недвижимый комплекс. Однако данные обстоятельства в силу изложенных выше положений пункта 1 статьи 374 НК РФ, пунктов 5 и 6 ПБУ 6/01 не могут являться основанием для вывода о квалификации спорного имущества как подлежащего налогообложению.

Соответственно, оснований для взимания налога со стоимости спорных элементов объектов: «Солнечная электростанция мощностью 10 МВт» и «Нефтезаводская СЭС 20 МВт» не имелось.

3. Налоговый орган отмечает, что с 1 января 2025 г. вступит в силу пункт 21.2 статьи 381 НК РФ (введен Федеральным законом от 29 октября 2024 г. № 362-ФЗ), в силу которого освобождаются от налогообложения организации, основным видом деятельности которых является производство электроэнергии, получаемой из возобновляемых источников энергии, — в отношении имущества, входящего в состав солнечных электростанций. По мнению налогового органа, это свидетельствует о том, что в настоящее время законодатель рассматривает имущество, входящее в состав солнечных электростанций, как объект налогообложения налогом.

Судебная коллегия с таким подходом не согласилась, поскольку, как это следует из вышеизложенного, данная новая налоговая льгота будет распространяться только на то недвижимое имущество, которое являлось объектом налогообложения до 1 января 2025 г.

В связи с тем, что судами (решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23 октября 2023 г. по делу № А12-9734/2023, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13 марта 2024 г. и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 июня 2024 г.) допущены существенные нарушения норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов, обжалуемые судебные акты подлежат изменению согласно части 1 статьи 291.14 АПК РФ с полным удовлетворением заявленных требований.

Обжалованное решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным.

С учетом изложенного из приложения к письму ФНС России от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@ «О направлении обзора результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению)» (с изменениями, внесенными письмами ФНС России от 25.06.2024 № БС-4-21/7145@, от 19.11.2024 № БС-4-21/13153@) пункт 22 исключить.

Доведите информацию сотрудникам налоговых органов, обеспечивающим исчисление и контроль за полнотой уплаты налога, включая проведение камеральных налоговых проверок, правовое сопровождение деятельности по рассмотрению жалоб и судебному представительству налоговых органов.

Настоящее письмо согласовано с Правовым управлением ФНС России.

---