Письмо Банка России от 26.12.2013 № 257-Т

«О Методических рекомендациях „О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов“»

ЦЕНТРАЛЬНЫЙ БАНК РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 26 декабря 2013 г. № 257-Т

О МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЯХ «О ПОРЯДКЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ И ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ»

Банк России направляет для использования в работе Методические рекомендации «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов».

Территориальным учреждениям Банка России довести настоящее письмо до сведения кредитных организаций.

Настоящее письмо подлежит опубликованию в «Вестнике Банка России» и применяется со дня его опубликования.

Настоящие Методические рекомендации разъясняют порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Порядок ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, установлен Положением Банка России от 16 июля 2012 года № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение № 385-П) и Положением Банка России от 25 ноября 2013 года № 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» (далее — Положение № 409-П).

Настоящие Методические рекомендации не содержат положений, определяющих правоспособность кредитных организаций, деятельность которых осуществляется в соответствии с Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» (с изменениями) и иными федеральными законами.

<1> Налоговая ставка по налогу на прибыль в примерах составляет 20%, если не указано иное.

Расчеты в примерах представлены в целых рублях с округлением в сторону увеличения.

По оценкам руководства кредитной организации, в отношении отложенных налоговых активов предполагается получение в последующих отчетных периодах достаточной налогооблагаемой прибыли.

Пример 1. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением прибыли

По состоянию на 31 декабря 20X1 года в бухгалтерском учете и для целей налогового учета кредитной организацией отражен объект основных средств (здание), принятый 10 лет назад <1> по первоначальной стоимости <2> 600 000 000 руб., сроком полезного использования 40 лет и начисленной амортизацией 150 000 000 руб. <3>.

<1> В декабре.

<2> Пункт 1 статьи 257 главы 25 части II Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс).

<3> Расчет: (600 000 000 руб. \div 40 лет x 10 лет) = 150 000 000 руб.

С учетом проведенной на конец отчетного года кредитной организацией переоценки стоимость объекта основных средств <1> составила 840 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки основного средства составляет 1 750 000 руб. <2>. Сумма переоценки стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета <3>.

<1> Подпункт 3.1.2 пункта 3.1 Указания Банка России от 04.09.2013 № 3054-У «О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности» (далее — Указание № 3054-У); пункт 2.8 приложения 9 к Положению № 385-П.

<2> Расчет: (840 000 000 руб. — 210 000 000 руб.) \div 30 лет \div 12 мес. = 1 750 000 руб.

<3> Абзац 7 пункта 1 статьи 257, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете увеличения стоимости основного средства и доначисления амортизации в результате переоценки в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности <1> за 20X1 год:

<1> Подпункт 3.1.2 пункта 3.1 Указания № 3054-У.

увеличение стоимости объекта основных средств <1> в результате переоценки:

<1> Подпункты 2.8.1, 2.8.2 и 2.8.5 пункта 2.8 приложения 9 к Положению Банка России № 385-П.

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 600 000 000 руб. = 240 000 000 руб.

и одновременно доначисление амортизации:

<1> Расчет: коэффициент пересчета — 840 000 000 руб. \div 600 000 000 руб. = 1,4; изменение суммы ранее начисленной амортизации — 150 000 000 руб. x 1,4 — 150 000 000 руб. = 60 000 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года:

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Амортизация, начисленная для целей налогового учета, за 10 лет при ежемесячной амортизации — 150 000 000 руб. \div 10 лет \div 12 мес. = 1 250 000 руб.

<3> Расчет: 60 000 000 руб. x 20% = 12 000 000 руб.; при условии выполнения кредитной организацией требований пункта 3.1 Положения № 409-П.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. — 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 210 000 000 руб. = 630 000 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 150 000 000 руб. = 450 000 000 руб.

<3> Расчет: 180 000 000 руб. x 20% = 36 000 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового обязательства в размере 36 000 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 36 000 000 руб. — 0 руб. = 36 000 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства в добавочном капитале в связи с переоценкой основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X1 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации <1> за 31 декабря 20X1 года:

<1> Приложение 6 к Положению № 385-П.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X2 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года:

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 150 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 153 750 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 61 500 000 руб. x 20% = 12 300 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 300 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. — 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 212 250 000 руб. = 624 750 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 153 750 000 руб. = 446 250 000 руб.

<3> Расчет: 178 500 000 руб. x 20% = 35 700 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 300 000 руб. — 0 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. — 36 000 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Примечание. Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы в отношении остатка на балансовом счете по учету амортизации относятся на счета по учету финансового результата, поскольку изменение остатка балансового счета № 60601 «Амортизация основных средств» при начислении амортизации отражается на счетах по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X2 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X2 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года:

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 153 750 000 руб. + 3 750 000 руб. = 157 500 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 63 000 000 руб. x 20% = 12 600 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 600 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. — 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 220 500 000 руб. = 619 500 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 157 500 000 руб. = 442 500 000 руб.

<3> Расчет: 177 000 000 руб. x 20% = 35 400 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 600 000 руб. (3 000 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 600 000 руб. — 300 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. — 36 000 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X2 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за третий квартал 20X2 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете в целом условно за квартал.

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года:

<1> Расчет: 240 000 000 руб. x 20% = 48 000 000 руб.

<2> Расчет: 157 500 000 руб. + 3 750 000 руб. = 161 250 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 64 500 000 руб. x 20% = 12 900 000 руб., в том числе 12 000 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 900 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 48 000 000 руб. — 12 000 000 руб. = 36 000 000 руб.

или

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 225 750 000 руб. = 614 250 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 161 250 000 руб. = 438 750 000 руб.

<3> Расчет: 175 500 000 руб. x 20% = 35 100 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 900 000 руб. (4 500 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 900 000 руб. — 600 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 36 000 000 руб. — 36 000 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X2 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X2 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 750 000 руб. x 3 мес. = 5 250 000 руб.

С учетом проведенной на конец отчетного года кредитной организацией переоценки стоимость объекта основных средств составила 756 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки (уценки) основного средства составляет 1 575 000 руб. <1>. Сумма переоценки (уценки) стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета <2>.

<1> Расчет: (756 000 000 руб. — 207 900 000 руб.) \div 29 лет \div 12 мес. = 1 575 000 руб.

<2> Абзац 7 пункта 1 статьи 257, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете уценки в результате переоценки основного средства и уменьшения амортизации основного средства в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20X2 год:

уменьшение амортизации объекта основных средств <1> в результате уценки:

<1> Подпункт 2.8.3 пункта 2.8 приложения 9 к Положению № 385-П.

<1> Расчет: коэффициент пересчета — 756 000 000 руб. \div 840 000 000 руб. = 0,9; изменение суммы ранее начисленной амортизации — 231 000 000 руб. x 0,9 — 231 000 000 руб. = -23 100 000 руб.

и одновременно уменьшение стоимости:

<1> Расчет: 840 000 000 руб. — 756 000 000 руб. = 84 000 000 руб.

<1> Остаток по счету № 706 «Финансовый результат текущего года» переносится на счет № 707 «Финансовый результат прошлого года» в соответствии с подпунктом 3.2.2 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года:

<1> Расчет: 156 000 000 x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Амортизация, отнесенная на счета финансового результата, составляет 150 000 000 руб. + 21 000 000 руб. = 171 000 000 руб., в том числе амортизация за 20X2 год составляет 1 750 000 руб. x 12 мес. = 21 000 000 руб.

Амортизация, отнесенная на счета добавочного капитала, составляет 207 900 000 руб. — 171 000 000 руб. = 36 900 000 руб. или 60 000 000 руб. — 23 100 000 руб. = 36 900 000 руб.

<3> Расчет: 161 250 000 руб. + 3 750 000 руб. = 165 000 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<4> 6 000 000 руб. + 36 900 000 руб. = 42 900 000 руб.

Вычитаемая временная разница составляет 171 000 000 руб. — 165 000 000 руб. = 6 000 000 руб. и 36 900 000 руб. — 0 руб. = 36 900 000 руб.

<5> Расчет: 42 900 000 руб. x 20% = 8 580 000 руб., в том числе 6 000 000 руб. x 20% = 1 200 000 руб. относится на счета по учету финансового результата и 36 900 000 руб. x 20% = 7 380 000 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

<6> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

<7> Расчет: 756 000 000 руб. — 207 900 000 руб. = 548 100 000 руб.

<8> Расчет: 600 000 000 руб. — 165 000 000 руб. = 435 000 000 руб.

<9> Расчет: 113 100 000 руб. x 20% = 22 620 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 200 000 руб. (6 000 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 12 180 000 руб. <1> и изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 300 000 руб. <2>.

<1> Расчет: 23 820 000 руб. — 36 000 000 руб. = -12 180 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала.

<2> Расчет: 1 200 000 руб. — 900 000 руб. = 300 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива в связи с начисленной амортизацией и уценкой в результате переоценки основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X2 год:

в добавочном капитале:

на счетах по учету финансового результата:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X2 года:

<1> Остаток по счету № 707 «Финансовый результат прошлого года» представлен до его переноса на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 165 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 168 750 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 43 875 000 руб. x 20% = 8 775 000 руб., в том числе 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 395 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 212 625 000 руб. = 543 375 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 168 750 000 руб. = 431 250 000 руб.

<3> Расчет: 112 125 000 руб. x 20% = 22 425 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 395 000 руб. (6 975 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 395 000 руб. — 1 200 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 168 750 000 руб. + 3 750 000 руб. = 172 500 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 44 850 000 руб. x 20% = 8 970 000 руб., в т.ч. 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 590 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 217 350 000 руб. = 538 650 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 172 500 000 руб. = 427 500 000 руб.

<3> Расчет: 111 150 000 руб. x 20% = 22 230 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 590 000 руб. (7 950 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 590 000 руб. — 1 395 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за третий квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 172 500 000 руб. + 3 750 000 руб. = 176 250 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 45 825 000 руб. x 20% = 9 165 000 руб., в том числе 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 785 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 222 075 000 руб. = 533 925 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 176 250 000 руб. = 423 750 000 руб.

<3> Расчет: 110 175 000 руб. x 20% = 22 035 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 785 000 руб. (8 925 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 785 000 руб. — 1 590 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Кредитная организация 25 ноября 20X3 года продала объект основных средств по цене реализации в сумме 532 000 000 руб. Остаточная стоимость объекта основных средств, по данным бухгалтерского учета, по состоянию на 25 ноября 20X3 года составила 530 775 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете реализации основного средства по состоянию за 25 ноября 20X3 года:

отражение начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X3 года:

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 2 мес. = 3 150 000 руб.

перенос на счет выбытия (реализации) имущества балансовой стоимости основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.1 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

перенос на счет выбытия (реализации) имущества амортизации основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.2 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

поступление денежных средств от реализации основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.2 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

отражение финансового результата от реализации основного средства <1>:

<1> Пункт 10.5 приложения 9 к положению № 385-П.

перенос переоценки на счет нераспределенной прибыли при реализации объекта основных средств <1>:

<1> Пункт 1.3 части II «Характеристика счетов» Положения № 385-П.

<1> Пункт 64 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года:

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 22 035 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 0 руб. — (23 820 000 руб. — 1 785 000 руб.) = -22 035 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства в связи с выбытием основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X3 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X3 года:

<1> Остаток по счету № 707 «Финансовый результат прошлого года» представлен до его переноса на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

Пример 2. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением убытка

В примере используются данные примера 1 «Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой основного средства и его последующей реализацией с получением прибыли».

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X2 года:

20 июня 20X4 года кредитная организация продала основное средство по цене реализации в размере 395 000 000 руб. Остаточная стоимость основного средства, по данным бухгалтерского учета, по состоянию на 20 июня 20X4 года составила 398 114 000 руб. <1>. Разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до реализации составила 26 лет 6 месяцев (40 лет — 13 лет 6 месяцев), или 318 месяцев.

<1> Расчет: 580 000 000 руб. — 181 886 000 руб. = 398 114 000 руб.

По законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации <1>.

<1> Пункт 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 165 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 168 750 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 43 875 000 руб. x 20% = 8 775 000 руб., в том числе 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 395 000 руб. — на счета по учету финансового результата; при условии выполнения кредитной организацией требований пункта 3.1 Положения № 409-П.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 212 625 000 руб. = 543 375 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 168 750 000 руб. = 431 250 000 руб.

<3> Расчет: 112 125 000 руб. x 20% = 22 425 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 395 000 руб. (6 975 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 395 000 руб. — 1 200 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 168 750 000 руб. + 3 750 000 руб. = 172 500 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 44 850 000 руб. x 20% = 8 970 000 руб., в том числе 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 590 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 217 350 000 руб. = 538 650 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 172 500 000 руб. = 427 500 000 руб.

<3> Расчет: 111 150 000 руб. x 20% = 22 230 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 590 000 руб. (7 950 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 590 000 руб. — 1 395 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за третий квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года:

<1> Расчет: 156 000 000 руб. x 20% = 31 200 000 руб.

<2> Расчет: 172 500 000 руб. + 3 750 000 руб. = 176 250 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 45 825 000 руб. x 20% = 9 165 000 руб., в том числе 7 380 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала, 1 785 000 руб. — на счета по учету финансового результата.

<4> Расчет: 31 200 000 руб. — 7 380 000 руб. = 23 820 000 руб.

или

<1> Расчет: 756 000 000 руб. — 222 075 000 руб. = 533 925 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 176 250 000 руб. = 423 750 000 руб.

<3> Расчет: 110 175 000 руб. x 20% = 22 035 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 23 820 000 руб. (119 100 000 руб. x 20%) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 1 785 000 руб. (8 925 000 руб. x 20%) — на счета по учету финансового результата.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 195 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 785 000 руб. — 1 590 000 руб. = 195 000 руб. относится на счета по учету финансового результата; 23 820 000 руб. — 23 820 000 руб. = 0 руб. — на счета по учету добавочного капитала.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X3 года:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за четвертый квартал 20X3 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 575 000 руб. x 3 мес. = 4 725 000 руб.

С учетом переоценки, проведенной кредитной организацией на конец отчетного года, стоимость объекта основных средств составила 580 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки (уценки) основного средства составляет 1 208 333 руб. <1>. Сумма переоценки (уценки) стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета <2>.

<1> Расчет: (580 000 000 руб. — 159 500 000 руб.) \div 29 лет \div 12 мес. = 1 208 333 руб.

<2> Абзац 7 пункта 1 статьи 257, подпункт 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете уценки в результате переоценки основного средства и уменьшения амортизации основного средства в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 20X3 год:

уменьшение амортизации объекта основных средств в результате уценки:

<1> Расчет: коэффициент пересчета 580 000 000 руб. \div 756 000 000 руб. = 0,77; изменение суммы ранее начисленной амортизации 226 800 000 руб. x 0,77 — 226 800 000 руб. = -52 164 000 руб.; подпункт 2.8.3 пункта 2.8 приложения 9 к Положению № 385-П.

и одновременно уменьшение стоимости объекта основных средств в результате уценки:

<1> Расчет: 119 100 000 руб. + 52 164 000 руб. = 171 264 000 руб.; подпункт 2.8.3 пункта 2.8 приложения 9 к Положению № 385-П.

отнесение на расход суммы превышения уценки объекта основных средств над остатком на счете по учету прироста стоимости имущества при переоценке (с учетом уменьшения амортизации и ранее проводившихся дооценок):

<1> Расчет: 176 000 000 руб. — 171 264 000 руб. = 4 736 000 руб., где 756 000 000 руб. — 580 000 000 руб. = 176 000 000 руб.; подпункт 2.8.3 пункта 2.8 приложения 9 к Положению № 385-П.

<1> Остаток по счету № 706 «Финансовый результат текущего года» переносится на счет № 707 «Финансовый результат прошлого года» в соответствии с подпунктом 3.2.2 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

<2> В том числе за 20X3 год расход, связанный с амортизацией, составляет 18 900 000 руб., расход, связанный с уценкой объекта основных средств, — 4 736 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года:

<1> Расчет: 20 000 000 руб. x 20% = 4 000 000 руб.

<2> Расчет: 176 250 000 руб. + 3 750 000 руб. = 180 000 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 5 364 000 руб. x 20% = 1 072 800 руб.

<4> Расчет: 4 000 000 руб. — 1 072 800 руб. = 2 927 200 руб.

или

<1> Расчет: 580 000 000 руб. — 174 636 000 руб. = 405 364 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 180 000 000 руб. = 420 000 000 руб.

<3> Расчет: 14 636 000 руб. x 20% = 2 927 200 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 23 820 000 руб. <1> и (увеличение) отложенного налогового актива в размере 1 142 200 руб. <2>.

<1> Расчет: 0 руб. — 23 820 000 руб. = -23 820 000 руб. относится на счета по учету добавочного капитала.

<2> Расчет: 2 927 200 руб. — 1 785 000 руб. = 1 142 200 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива в связи с начисленной амортизацией и уценкой в результате переоценки основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X3 год:

в добавочном капитале:

на счетах по учету финансового результата:

<1> Используется счет № 61701 «Отложенное налоговое обязательство» в связи с наличием на нем остатка.

и одновременно перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет <1>:

<1> Пункт 1.13 части I «Общая часть» Положения № 385-П.

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X3 года:

<1> Остаток по счету № 707 «Финансовый результат прошлого года» представлен до его переноса на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

Отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по объекту основных средств за первый квартал 20X4 года <1>:

<1> В данном примере начисленная амортизация отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

<1> Расчет: 1 208 333 руб. x 3 мес. = 3 625 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года:

<1> Расчет: 20 000 000 руб. x 20% = 4 000 000 руб.

<2> Расчет: 180 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 183 750 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб.

<3> Расчет: 5 489 000 руб. x 20% = 1 097 800 руб.

<4> Расчет: 4 000 000 руб. — 1 097 800 руб. = 2 902 200 руб.

или

<1> Расчет: 580 000 000 руб. — 178 261 000 руб. = 401 739 000 руб.

<2> Расчет: 600 000 000 руб. — 183 750 000 руб. = 416 250 000 руб.

<3> Расчет: 14 511 000 руб. x 20% = 2 902 200 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X3 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 25 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 2 902 200 руб. — 2 927 200 руб. = -25 000 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X4 года:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Отражение в бухгалтерском учете реализации основного средства по состоянию за 20 июня 20X4 года:

отражение начисленной амортизации по объекту основных средств за второй квартал 20X4 года:

<1> Расчет: 1 208 333 руб. x 3 мес. = 3 625 000 руб.

перенос на счет выбытия (реализации) имущества балансовой стоимости основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.1 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

перенос на счет выбытия (реализации) имущества амортизации основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.2 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

поступление денежных средств от реализации основного средства <1>:

<1> Подпункт 10.5.2 пункта 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

отражение финансового результата от реализации основного средства <1>:

<1> Пункт 10.5 приложения 9 к Положению № 385-П.

<1> В том числе за 20X4 год расход, связанный с амортизацией, составляет 7 250 000 руб., расход, связанный с реализацией объекта основных средств, — 3 114 000 руб.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X4 года:

<1> Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах. Пункт 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

<2> 395 000 000 руб. — (600 000 000 руб. — 187 500 000 руб.) = 17 500 000 руб.; пункт 1 статьи 257 главы 25 части II Налогового кодекса.

<3> Расчет: 17 500 000 руб. x 20% = 3 500 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 597 800 руб. <1>.

<1> Расчет: 3 500 000 руб. — 2 902 200 руб. = 597 800 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X4 года:

<1> Используется счет № 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» в связи с наличием на нем остатка.

перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X4 года:

<1> Операция по реализации основного средства с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах.

<2> Расчет: 17 500 000 руб. — (17 500 000 руб. \div 318 мес. x 6 мес.) = 17 169 814 руб.; пункт 3 статьи 268 главы 25 части II Налогового кодекса.

<3> Расчет: 17 169 814 руб. x 20% = 3 433 963 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X4 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X4 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива в размере 66 037 руб. <1>.

<1> Расчет: 3 433 963 руб. — 3 500 000 руб. = -66 037 руб. относится на счета по учету финансового результата.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания 20X4 года:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X4 года:

<1> Остаток по счету № 707 «Финансовый результат прошлого года» представлен до его переноса на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

В последующих отчетных периодах убыток, появившийся в результате реализации основного средства, списывается равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Пример 3. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с переоценкой долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи

По состоянию за 31 декабря 20X1 года в бухгалтерском учете и для целей налогового учета кредитной организацией отражены долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), принятые к бухгалтерскому учету 20 декабря 20X1 года по цене приобретения <1> 8 000 000 руб.

<1> Пункт 2 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса.

Справедливая стоимость долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, по состоянию за 31 декабря 20X1 года составила 8 050 000 руб., а по состоянию на 31 марта 20X2 года — 7 900 000 руб. По законодательству Российской Федерации о налогах и сборах сумма переоценки стоимости ценных бумаг не учитывается до реализации или иного выбытия ценной бумаги (в том числе погашения), а также при определении цены приобретения ценной бумаги и затрат на ее реализацию для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль <1>.

<1> Подпункт 24 пункта 1 статьи 251, пункт 46 статьи 270, пункт 2 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете положительной переоценки долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи за 20X1 год:

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года:

<1> Расчет: 50 000 руб. x 20% = 10 000 руб.

или

<1> Расчет: 8 000 000 руб. + 50 000 руб. = 8 050 000 руб.

<2> Расчет: 8 000 000 руб. + 0 руб. = 8 000 000 руб.

<3> Расчет: 50 000 руб. x 20% = 10 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового обязательства в размере 10 000 руб. <1>.

<1> Расчет: 10 000 руб. — 0 руб. = 10 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства в добавочном капитале в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X1 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X1 года:

Отражение в бухгалтерском учете отрицательной переоценки долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, за первый квартал 20X2 года <1>:

<1> В данном примере переоценка отражается в бухгалтерском учете условно в целом за квартал.

и одновременно

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года:

<1> Расчет: 100 000 руб. x 20% = 20 000 руб.

или

<1> Расчет: 8 000 000 руб. — 100 000 руб. = 7 900 000 руб.

<2> Расчет: 8 000 000 руб. — 0 руб. = 8 000 000 руб.

<3> Расчет: 100 000 руб. x 20% = 20 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за двенадцать месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового обязательства в размере 10 000 руб. <1> и (увеличение) отложенного налогового актива в размере 20 000 руб. <2>.

<1> Расчет: 0 руб. — 10 000 руб. = -10 000 руб.

<2> Расчет: 20 000 руб. — 0 руб. = 20 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете отложенного налогового актива в добавочном капитале не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X2 года:

Перенос сальдо, не соответствующего признаку счета, на соответствующий парный счет:

и одновременно

Примечание. Иной возможный порядок отражения операции на парных счетах, изложенный ниже, утверждается в учетной политике кредитной организации:

отражение в бухгалтерском учете в добавочном капитале не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X2 года:

изменения отложенного налогового обязательства:

изменения отложенного налогового актива:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

Справедливая стоимость долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, по состоянию на 25 апреля 20X2 года составила 7 870 000 руб.

25 апреля 20X2 года кредитная организация продала долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи (акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг), по стоимости в размере 7 870 000 руб.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг <1>.

<1> Пункт 10 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса.

Отражение в бухгалтерском учете реализации долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, по состоянию на 25 апреля 20X2 года:

отражение переоценки долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи:

перенос на счет выбытия (реализации) ценных бумаг балансовой стоимости долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи:

поступление на счет выбытия (реализации) ценных бумаг отрицательной переоценки долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи:

получение денежных средств в результате реализации долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи:

отражение отрицательной переоценки на счетах по учету финансового результата в связи с реализацией долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи:

В дальнейшем в 20X2 году кредитная организация не проводила операции с долевыми ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи.

По оценкам руководства кредитной организации в 20X3 году планируется получение достаточной налогооблагаемой прибыли в отношении обращающихся на организованном рынке долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, что является достаточным основанием для признания отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку <1>. В соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах перенос убытка на будущее может быть осуществлен организацией в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток <2>.

<1> Пункт 35 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

<2> Пункт 2 статьи 283 главы 25 части II Налогового кодекса.

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года:

<1> Операция по реализации долевых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, с получением убытка приводит к налоговым последствиям в последующих отчетных периодах.

<2> Расчет: 130 000 руб. x 20% = 26 000 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за шесть месяцев 20X2 года с учетом расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года в бухгалтерском учете отражается изменение (уменьшение) отложенного налогового актива, отражаемого на счетах по учету добавочного капитала, в размере 20 000 руб. <1> и (увеличение) отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку в размере 26 000 руб. <2>.

<1> Расчет: 0 руб. — 20 000 руб. = -20 000 руб.

<2> Расчет: 26 000 руб. — 0 руб. = 26 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку не позднее 45 календарных дней со дня окончания шести месяцев 20X2 года:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации:

В 20X3 году кредитной организацией была получена прибыль по долевым ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи, в отношении которой можно погасить убыток, полученный в 20X2 году.

Отражение в бухгалтерском учете изменения (уменьшения) отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X3 год:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X3 года:

<1> Остаток по счету № 707 «Финансовый результат прошлого года» представлен до его переноса на счет № 708 «Прибыль (убыток) прошлого года» в соответствии с требованиями подпункта 3.2.4 пункта 3.2 Указания № 3054-У.

Пример 4. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль при изменении налоговой ставки по налогу на прибыль

Кредитная организация рассчитывает отложенный налог на прибыль за 20X2 год по действующей налоговой ставке по налогу на прибыль в размере 20%.

В конце 20X2 года приняты поправки к Налоговому кодексу, в соответствии с которыми с 1 января 20X3 года будет действовать новая налоговая ставка в размере 18%.

<1> Расчет: 40 000 руб. — 10 000 руб. = 30 000 руб.

В связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль производится расчет изменения (уменьшения) отложенного налогового обязательства в размере 20 000 руб. <1> и (уменьшения) отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку в размере 1 000 руб. <2>.

<1> Расчет: 200 000 руб. x 18% \div 20% = 180 000 руб.; 200 000 руб. — 180 000 руб. = 20 000 руб.

<2> Расчет: 10 000 руб. x 18% \div 20% = 9 000 руб.; 10 000 руб. — 9 000 руб. = 1 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенных налогов в связи с изменением налоговой ставки по налогу на прибыль в период отражения в бухгалтерском учете событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X2 год:

отложенного налогового обязательства на счетах по учету добавочного капитала:

<1> Расчет: 160 000 руб. — (160 000 руб. x 18 \div 20) = 16 000 руб.

отложенного налогового обязательства на счетах по учету финансового результата:

<1> Расчет: 20 000 руб. — 16 000 руб. = 4 000 руб.

отложенного налогового актива по перенесенному на будущее убытку:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации за 31 декабря 20X2 года:

Пример 5. Бухгалтерский учет отложенного налога на прибыль в связи с формированием резервов на возможные потери по учтенному векселю, не оплаченному в срок

18 сентября 20X1 года кредитная организация «А» приобрела вексель кредитной организации «Б» по цене приобретения <1> 40 000 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 42 000 000 руб., таким образом, дисконт составляет 2 000 000 руб. и начисляется в последний рабочий день месяца.

<1> Пункт 2 статьи 280 главы 25 части II Налогового кодекса.

Вексель выдан сроком на определенный день <1> со сроком платежа 29 декабря 20X1 года.

<1> Пункт 33 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета СССР и Советом Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

Для целей бухгалтерского учета размер формируемого резерва на возможные потери по векселям определяется в соответствии с Положением Банка России от 26 марта 2004 года № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности» (с изменениями) (далее — Положение № 254-П) <1>, а в налоговых целях — в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах <2>.

<1> Пункты 1.1, 1.3 и приложение 1 к Положению № 254-П.

<2> Абзац 3 пункта 1 статьи 292 главы 25 части II Налогового кодекса.

Вексель при первоначальном признании отнесен к III категории качества в соответствии с Положением № 254-П и, по данным бухгалтерского учета, резерв на возможные потери по учтенному векселю составил 8 453 010 руб. <1>. В соответствии с налоговым учетом резерв на возможные потери по учтенному векселю не подлежит отнесению на расходы, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже <2>.

<1> Расчет: (40 000 000 руб. + 252 427 руб.) x 21% = 8 453 010 руб.; начисленный дисконт за период с 18 по 30 сентября 20X1 года — 2 000 000 руб. x 13 дней 103 дня = 252 427 руб.

<2> Абзац 3 пункта 1 статьи 292 главы 25 части II Налогового кодекса.

29 декабря 20X1 года вексель был предъявлен к оплате кредитной организации «Б», которая не совершила платеж по вышеуказанному векселю.

31 декабря 20X1 года по векселю, не погашенному векселедателем в установленный срок, был совершен протест векселя в неплатеже <1>, то есть нотариально удостоверено требование платежа и его неполучение <2>.

<1> Статья 95 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных Верховным Советом Российской Федерации 11.02.1993 № 4462-1.

<2> Пункты 43 и 44 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением Центрального Исполнительного Комитета СССР и Советом Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

В учетной политике кредитная организация «А» определила, что векселя, по которым был совершен протест в неплатеже, относятся к безнадежной задолженности (V категория качества) <1>. По данным бухгалтерского учета и налогового учета, резерв на возможные потери по учтенному векселю, не оплаченному в срок и опротестованному, составил 42 000 000 руб. <2>.

<1> Пункт 2.3 Положения № 254-П.

<2> Расчет: 42 000 000 руб. x 100% = 42 000 000 руб.

Отражение в бухгалтерском учете в отношении учтенного векселя по состоянию за 30 сентября 20X1 года:

начисленного дисконта:

<1> Расчет: 2 000 000 руб. x 13 дней \div 103 дня = 252 427 руб. В соответствии с учетной политикой кредитной организации начисленный дисконт по векселям, отнесенным к III категории качества в соответствии с Положением № 254-П, по которым отсутствует неопределенность в получении дохода, подлежит отнесению на доходы; подпункты 3.3.3 и 3.3.4 пункта 3.3 приложения 10 к Положению № 385-П.

резерва на возможные потери:

Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X1 года:

<1> Расчет: 8 453 010 руб. x 20% = 1 690 602 руб.; при условии выполнения кредитной организацией требований пункта 3.1 Положения № 409-П.

или

<1> Расчет: 40 252 427 руб. — 8 453 010 руб. = 31 799 417 руб.

<2> Расчет: 8 453 010 руб. x 20% = 1 690 602 руб.

На основании данных ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за девять месяцев 20X1 года в бухгалтерском учете отражается изменение (увеличение) отложенного налогового актива в размере 1 690 602 руб. <1>.

<1> Расчет: 1 690 602 руб. — 0 руб. = 1 690 602 руб.

Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания девяти месяцев 20X1 года:

Выдержка из ведомости остатков по счетам кредитной организации «А»: