Консультативное заключение Суда Евразийского экономического союза от 31.03.2026 № Р-2/26

<О разъяснении положений Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года>

Большая коллегия Суда Евразийского экономического союза в составе председательствующего Председателя Суда Дронова А.А., судьи-докладчика Павловой Н.В., судей Айриян Э.В., Александрова Д.П., Джунушпаева К.К., Забары А.А., Исмаилова Е.Ж., Кайыпова М.Т., Кишкембаева А.Б., Туняна А.Г.,

при секретаре судебного заседания Панове А.А.,

исследовав материалы дела, заслушав судью-докладчика,

руководствуясь пунктами 46, 47, 50, 68, 69, 73, 96, 98 Статута Суда Евразийского экономического союза, статьями 72, 85 Регламента Суда Евразийского экономического союза,

предоставляет Консультативное заключение по заявлению Республики Казахстан в лице Национальной палаты предпринимателей Республики Казахстан «Атамекен» о разъяснении положений Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

I. Вопросы заявителя и предмет разъяснения

1. Республика Казахстан в лице Национальной палаты предпринимателей Республики Казахстан «Атамекен» (далее — заявитель, НПП «Атамекен») обратилась в Суд Евразийского экономического союза (далее — Суд) с заявлением о разъяснении положений Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Договор).

Заявитель указывает, что юридические лица Республики Казахстан осуществляют поставку товаров из третьих стран в адрес своих контрагентов из государств — членов Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС, Союз) с использованием таможенной процедуры таможенного склада. При такой модели товары приобретаются юридическим лицом Республики Казахстан, доставляются в Республику Казахстан в таможенной процедуре таможенного транзита и помещаются под таможенную процедуру таможенного склада. После чего товары реализуются хозяйствующему субъекту другого государства — члена ЕАЭС и поставляются в это другое государство по таможенной процедуре таможенного транзита.

По прибытии товаров юридическое лицо другого государства — члена ЕАЭС подает декларацию на товары в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления. При этом налог на добавленную стоимость (далее — НДС) на импорт товаров уплачивается в государстве — члене Союза, где подается декларация на товары в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления и где товар вводится в гражданский оборот в качестве товара Союза. До момента подачи декларации на всем протяжении поставки товар считается иностранным.

Заявитель отмечает, что правом Союза предусмотрена возможность выбора таможенных процедур для помещения товара в соответствии с целью его последующего использования. Одной из таких таможенных процедур в соответствии с главой 23 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее — ТК ЕАЭС) является таможенная процедура таможенного склада, при которой товар остается иностранным и в отношении товара не возникает обязанности по уплате таможенных пошлин и налогов.

В связи с изложенным заявитель просит предоставить разъяснение положений права ЕАЭС по следующим вопросам:

1. Подлежит ли применению абзац четвертый пункта 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение № 18 к Договору; далее — Приложение № 18) в отношении операций по поставке товаров, начатых за пределами ЕАЭС и завершенных в другом государстве — члене ЕАЭС в части определения места реализации товаров:

• если в промежуточном государстве — члене ЕАЭС товары помещались под процедуру таможенного склада без выпуска для внутреннего потребления;
• впоследствии товары были реализованы налогоплательщику другого государства — члена ЕАЭС с перемещением таких товаров по процедуре таможенного транзита в другое государство — член ЕАЭС;
• в этом другом государстве — члене ЕАЭС в отношении товаров заявлена таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления.

2. В каком государстве — члене ЕАЭС в случае поставки товаров, указанном в пункте 1, будет признаваться место реализации товаров на основании описанной ситуации и применимого права ЕАЭС.

2. В соответствии с пунктом 46 Статута Суда Евразийского экономического союза (приложение № 2 к Договору; далее — Статут) Суд осуществляет разъяснение положений Договора, международных договоров в рамках Союза и решений органов Союза.

В силу пункта 47 Статута осуществление разъяснения означает предоставление консультативного заключения и не лишает государства — члены Союза права на совместное толкование ими международных договоров.

При рассмотрении дел о разъяснении Суд, по общему правилу, разъясняет нормы права Союза in abstracto, не разрешая конкретных споров о правоприменении и не касаясь разъяснения национального законодательства государств — членов Союза.

Исходя из поставленных заявителем вопросов, для предоставления разъяснения следует уяснить содержание релевантных норм права Союза касательно взимания косвенных налогов при ввозе товаров на территорию ЕАЭС. В частности, требуют разъяснения нормы, регламентирующие условия возникновения обязанности по уплате НДС при введении товаров в оборот ЕАЭС при последовательном использовании хозяйствующими субъектами ЕАЭС процедур таможенного склада, таможенного транзита и выпуска для внутреннего потребления, а также понятие «место реализации товаров» в указанном контексте.

II. Процедура в Суде

Порядок рассмотрения дел о разъяснении согласно пункту 68 Статута определяется Регламентом Суда Евразийского экономического союза, утвержденным Решением Высшего Евразийского экономического совета от 23 декабря 2014 года № 101 (далее — Регламент).

В соответствии с пунктом 55 Статута, подпунктом «а» пункта 1 статьи 75 Регламента в рамках подготовки дела к рассмотрению были направлены запросы и получены ответы от Конституционного Суда Республики Армения, Кассационного Суда Республики Армения, Министерства юстиции Республики Армения, Конституционного Суда Республики Беларусь, Верховного Суда Республики Беларусь, Государственного таможенного комитета Республики Беларусь, Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, Министерства юстиции Республики Беларусь, Судебной администрации Республики Казахстан, Министерства юстиции Республики Казахстан, Конституционного Суда Кыргызской Республики, Верховного Суда Кыргызской Республики, Государственной налоговой службы при Кабинете министров Кыргызской Республики, Государственной таможенной службы при Кабинете министров Кыргызской Республики, Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Генеральной прокуратуры Российской Федерации, Евразийской экономической комиссии.

III. Выводы Суда

1. В соответствии с пунктом 2 Статута целью деятельности Суда является обеспечение единообразного применения государствами-членами и органами Союза Договора, международных договоров в рамках Союза, международных договоров Союза с третьей стороной и решений органов Союза.

Согласно пункту 50 Статута Суд при осуществлении правосудия применяет: общепризнанные принципы и нормы международного права; Договор, международные договоры в рамках Союза и иные международные договоры, участниками которых являются государства — стороны спора; решения и распоряжения органов Союза; международный обычай как доказательство всеобщей практики, признанной в качестве правовой нормы.

Суд, осуществляя разъяснение, применяет положения статьи 31 Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 года, согласно которой международный договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

2. Государства — члены Союза согласно Договору учредили Евразийский экономический союз, в рамках которого обеспечивается свобода движения товаров, услуг, капитала и рабочей силы, проведение скоординированной, согласованной или единой политики в отраслях экономики, определенных Договором и международными договорами в рамках Союза (пункт 1 статьи 1 Договора).

Свобода движения товаров в Союзе реализуется при соблюдении принятых в Союзе принципов и норм, закрепленных в актах права Союза, основополагающая роль среди которых отведена Договору, а также международным договорам в рамках Союза, к которым относится ТК ЕАЭС.

3. Свобода движения товаров является одним из важнейших элементов функционирования экономического пространства Союза (внутреннего рынка) и в том числе предполагает, что в рамках функционирования внутреннего рынка во взаимной торговле товарами государства-члены не применяют ввозные и вывозные таможенные пошлины (иные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие), за исключением случаев, предусмотренных Договором (статья 28 Договора).

В то же время ввоз товаров на таможенную территорию Союза сопряжен с уплатой обязательных платежей, к которым в том числе относится НДС (подпункт 24 пункта 1 статьи 2, подпункт 3 пункта 1 статьи 46 ТК ЕАЭС). НДС с точки зрения права Союза также является косвенным налогом (пункт 2 Приложения № 18).

Соответственно, НДС в праве Союза имеет комплексную экономико-правовую природу, то есть рассматривается одновременно как таможенный платеж и как косвенный налог. Из этого следует, что нормы права Союза о таможенном регулировании и о взимании косвенных налогов действуют в системной взаимосвязи, а их реализация не должна приводить к взаимоисключающим решениям правоприменительных органов.

4. Поскольку основу рассматриваемых отношений составляют юридические факты — внешнеэкономическая сделка и ввоз товаров на территорию Союза, — разъяснение абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 подразумевает уяснение базовых категорий таможенного регулирования в Союзе.

Как было указано в Консультативном заключении от 13 января 2026 года по делу № Р-4/25, из системного анализа положений Договора и ТК ЕАЭС следует, что единое таможенное регулирование охватывает установление порядка и условий перемещения товаров через таможенную границу Союза, порядка совершения таможенных операций, связанных с прибытием товаров на таможенную территорию Союза, правил использования товаров на таможенной территории Союза, порядка таможенного декларирования и выпуска товаров, порядка уплаты таможенных платежей и проведения таможенного контроля.

В силу пункта 1 статьи 128 ТК ЕАЭС лица, указанные в статье 83 ТК ЕАЭС, вправе выбрать таможенную процедуру, предусмотренную ТК ЕАЭС, путем ее заявления при таможенном декларировании товаров, либо при заявлении товаров к выпуску до подачи декларации на товары, либо путем ввоза товаров на территорию портовой СЭЗ или логистической СЭЗ.

ТК ЕАЭС предусматривает различные таможенные процедуры, которые по-разному регулируют статус ввозимых на таможенную территорию товаров в контексте взимания НДС. Таможенное регулирование ЕАЭС не запрещает последовательное применение таможенных процедур при соблюдении императивных норм ТК ЕАЭС.

4.1. Исходя из положений пункта 1 статьи 155 ТК ЕАЭС, таможенная процедура таможенного склада — это таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Правовой особенностью данной процедуры является сохранение за товарами статуса иностранных (пункт 2 статьи 155 ТК ЕАЭС).

Правовой механизм возникновения и исполнения обязательств по уплате НДС в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру таможенного склада, регламентирован статей 162 ТК ЕАЭС. По общему правилу обязанность по уплате НДС возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары (пункт 1 статьи 162 ТК ЕАЭС), а прекращается — при размещении товаров на таможенном складе или завершении действия таможенной процедуры таможенного склада (пункт 2 статьи 162 ТК ЕАЭС).

Соответственно, несмотря на возникновение обязанности, фактическая уплата НДС не производится в течение всего срока действия процедуры таможенного склада при соблюдении условия помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с ней.

4.2. В силу пункта 1 статьи 142 ТК ЕАЭС таможенная процедура таможенного транзита — это таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся (транспортируются) от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

Согласно пункту 4 статьи 142 ТК ЕАЭС иностранные товары, помещенные под таможенную процедуру таможенного транзита, также сохраняют статус иностранных товаров.

В части обязательств по уплате налогов таможенная процедура таможенного транзита регулируется статьей 153 ТК ЕАЭС. Обязанность по уплате ввозного НДС возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом транзитной декларации (пункт 1 статьи 153 ТК ЕАЭС), а прекращается при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 3 статьи 153 ТК ЕАЭС.

При этом, как указано выше, процедура таможенного транзита (статья 142 ТК ЕАЭС) предполагает, что таможенный транзит осуществляется без уплаты таможенных пошлин, налогов. То есть, обязанность считается возникшей, но не подлежащей исполнению в силу специфики содержания данной таможенной процедуры.

Соответственно, исходя из взаимосвязанного прочтения пункта 4 статьи 142, пункта 2 статьи 155 ТК ЕАЭС, товары, помещенные под процедуру таможенного склада, процедуру таможенного транзита, сохраняют статус иностранных товаров. Выполнять обязанность по уплате НДС при помещении товаров под указанные процедуры не требуется.

4.3. Согласно статье 134 ТК ЕАЭС содержание таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления заключается в том, что иностранные товары помещаются под нее для их нахождения и использования на таможенной территории Союза без ограничений по владению, пользованию и (или) распоряжению, предусмотренных международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования.

Ключевым правовым последствием завершения этой процедуры является приобретение иностранными товарами статуса товаров Союза (пункт 2 статьи 134 ТК ЕАЭС).

В соответствии с пунктом 1 статьи 135 ТК ЕАЭС условием помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления является в том числе уплата ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин в соответствии с ТК ЕАЭС.

Фискальный механизм в рамках данной процедуры регламентируется статьей 136 ТК ЕАЭС. Обязанность по уплате НДС возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом декларации на товары (пункт 1 статьи 136 ТК ЕАЭС). Прекращается обязанность по уплате НДС при наступлении обстоятельств, предусмотренных пунктом 3 статьи 136 ТК ЕАЭС.

В отличие от таможенных процедур таможенного склада или таможенного транзита, которые не предусматривают фактическую уплату налога в период их действия, при помещении товара под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления уплата ввозных таможенных пошлин, налогов является обязательным условием выпуска товара (подпункт 1 пункта 1 статьи 135 ТК ЕАЭС).

Исходя из изложенных характеристик режимов таможенного транзита, таможенного склада и выпуска для внутреннего потребления, обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС возникает в случае выпуска товара в обращение (для внутреннего потребления), поскольку применение этого режима предполагает введение товаров в гражданский оборот, конечное потребление товара.

5. Вопросы взаимодействия государств-членов в сфере налогообложения при взаимной торговле товарами закреплены в разделе XVII «Налоги и налогообложение» Договора, а также в Приложении № 18. Вопросы налогообложения отнесены к компетенции государств-членов, однако их полномочия в этой сфере ограничены правом Союза (Консультативное заключение от 12 октября 2022 года по делу № Р-2/22).

В соответствии с пунктом 1 статьи 72 Договора взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при экспорте товаров, а также их налогообложение косвенными налогами при импорте.

Взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке согласно приложению № 18 к Договору.

Согласно пункту 4 статьи 72 Договора при импорте товаров на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары, если иное не установлено законодательством этого государства-члена в части товаров, подлежащих маркировке акцизными марками (учетно-контрольными марками, знаками).

Следовательно, нормы права ЕАЭС о налогообложении товаров во взаимной торговле гармонизированы с нормами ТК ЕАЭС о таможенных режимах и, соответственно, предусматривают применение принципа страны назначения. Это подразумевает юрисдикцию по взиманию косвенных налогов государства — члена Союза, в котором происходит конечное потребление товара, вне зависимости от того, какое государство — член ЕАЭС выступает страной ввоза на таможенную территорию Союза. На основании этого исключается уплата косвенных налогов при экспорте товаров в другие государства-члены, но одновременно предполагается взимание налога при их импорте.

6. Вместе с тем в целях исключения двойного налогообложения ввозимых на таможенную территорию ЕАЭС товаров нормы права Союза предусматривают критерии определения места реализации товаров.

В абзаце третьем пункта 3 Приложения № 18 содержится основное правило, согласно которому место реализации товаров определяется в соответствии с законодательством государств-членов, если иное не установлено указанным пунктом.

Одновременно абзац четвертый пункта 3 Приложения № 18 конкретизирует норму о месте реализации товара в случае реализации товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена, когда перевозка (транспортировка) товара начата за пределами Союза и завершена в другом государстве-члене. В такой ситуации местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления. Указанное положение содержится в разделе II Приложения № 18 и регулирует один из случаев применения косвенных налогов при экспорте (импорте) товаров, перемещаемых с территории одного государства — члена Союза на территорию другого государства-члена.

Таким образом, пункт 3 Приложения № 18 содержит дифференцированное регулирование определения места реализации товаров: общее (абзац третий) и специальное (абзац четвертый). Абзац третий пункта 3 Приложения № 18 содержит бланкетную норму, предполагающую обращение к национальному законодательству для цели установления места реализации товаров. Вместе с тем абзац четвертый пункта 3 Приложения № 18 предусматривает специальное правило определения места реализации товара, которым признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

7. Уяснение содержания абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 позволяет заключить, что он применяется при соблюдении следующих условий.

7.1. Во-первых, имеет место реализация товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена.

Как уже было сказано, в отличие от таможенных процедур таможенного склада или таможенного транзита, которые не предусматривают фактическую уплату налога во время их применения, при помещении товара под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления уплата ввозных таможенных пошлин, налогов является обязательным условием (подпункт 1 пункта 1 статьи 135 ТК ЕАЭС).

В связи с этим понятие «реализация товаров», содержащееся в пункте 3 Приложения № 18 (который определяет порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров), необходимо толковать в системной взаимосвязи с положениями права Союза в сфере таможенного регулирования, исходя из особенностей конкретного таможенного режима.

7.2. Во-вторых, из нормы абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 следует, что реализация товара осуществляется между налогоплательщиками двух государств-членов, при этом сам процесс перевозки (транспортировки) товара имеет особенность — начинается за пределами Союза и завершается в «другом государстве-члене».

Таким образом, реализация условия о перевозке (транспортировке) товара, начатой за пределами Союза, может обеспечиваться использованием транзита в ходе поставки товара между государствами-членами.

Применение конструкции «завершение перевозки в другом государстве-члене» по смыслу толкуемого положения означает конечный пункт поставки товара. При этом наличие промежуточного пункта поставки товара, если товар не был помещен под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, не влияет на определение конечного пункта поставки товара в целях применения косвенных налогов при экспорте товаров согласно абзацу четвертому пункта 3 Приложения № 18.

Несмотря на отсутствие во второй части гипотезы нормы абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 указания на таможенный статус перемещаемого (транспортируемого) товара, по смыслу нормы товар до реализации в другом государстве-члене не помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, а значит, сохраняет статус иностранного товара.

Таким образом, вторым условием применения положения абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 является использование промежуточного транспортного звена (транзита) при реализации товара из одного государства-члена в другое государство-член при условии приобретения товара хозяйствующим субъектом государства-члена в третьем государстве. Транзитный характер перевозки заключается в том, что товар является иностранным и не приобретает статус товара Союза до завершения перевозки в другом государстве-члене посредством его выпуска для внутреннего потребления, с которым связано его введение в гражданский оборот и уплата НДС.

7.3. Пункт 5 статьи 158 ТК ЕАЭС позволяет в отношении всех или части товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, совершать сделки, предусматривающие передачу прав владения, пользования и (или) распоряжения этими товарами.

Данная норма в системной взаимосвязи с нормой абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 свидетельствует о том, что сама по себе реализация (отчуждение) товара, помещенного под таможенную процедуру таможенного склада, не влечет изменения статуса товаров как иностранных и не подлежащих налогообложению до применения таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления.

Следовательно, место поставки, указанное в гражданско-правовом договоре, на основании которого осуществлен переход права собственности на товар, не определяет в данном случае место реализации товара для целей налогообложения.

7.4. Из пункта 1 статьи 72 Договора следует, что взимание косвенных налогов во взаимной торговле товарами осуществляется по принципу страны назначения. С этим правилом согласуется установленное в абзаце четвертом пункта 3 Приложения № 18 положение о том, что местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Регулирование в праве Союза взимания НДС по принципу страны назначения соответствует цели избежания двойного налогообложения и обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление.

Учитывая промежуточный (транзитный) характер перевозки (транспортировки) товара, начатой за пределами Союза и завершенной в другом государстве-члене, местом реализации товара является территория другого государства-члена, где товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, а значит, вводится в гражданский оборот и подлежит налогообложению.

Исходя из вышеизложенного, обоснован вывод о том, что при соблюдении условий, содержащихся в гипотезе толкуемой нормы абзаца четвертого пункта 3 Приложения № 18 (реализация товара налогоплательщиком одного государства-члена налогоплательщику другого государства-члена; перевозка (транспортировка) начинается в третьем государстве и завершается в другом государстве-члене), местом реализации товара признается территория государства-члена, на территории которого товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

8. Большая коллегия Суда предоставляет следующее разъяснение:

8.1. В целях исключения в ЕАЭС двойного налогообложения в ситуации, при которой операция по поставке товаров начата за пределами ЕАЭС, в первом государстве — члене ЕАЭС товары помещались под процедуру таможенного склада без выпуска для внутреннего потребления, а впоследствии были реализованы налогоплательщику другого государства — члена ЕАЭС с перемещением по процедуре таможенного транзита в это государство и помещением под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, в части определения места реализации товаров подлежит применению абзац четвертый пункта 3 Приложения № 18.

8.2. Поскольку в Договоре (статья 72) закреплено общее правило взимания налога на добавленную стоимость по стране назначения, исходя из которого уплата налога должна производиться в том государстве, в котором товар вводится в оборот и предполагается его конечное потребление, местом реализации товаров в указанном в пункте 8.1 настоящего Консультативного заключения случае признается территория государства-члена, в котором товар помещается под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Соответственно, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникает в государстве — члене ЕАЭС, где осуществляется выпуск товаров в обращение.

III. Заключительные положения

Копию настоящего Консультативного заключения направить заявителю.

Консультативное заключение разместить на официальном интернет-сайте Суда.

---