Статья: Закрытие-открытие ИП в течение года: налоговые последствия

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 4

Индивидуальный предприниматель — «упрощенец» принял решение сняться с налогового учета. Однако впоследствии физическое лицо возобновило и свой прежний статус предпринимателя, и саму деятельность (причем тоже в рамках УСНО). Действующее законодательство позволяет осуществить эти процедуры в течение одного календарного года (причем неоднократно). Сфера деятельности (аптечный или какой-либо другой бизнес) в данном случае не имеет определяющего значения. С точки зрения Налогового кодекса для подобных метаморфоз тоже нет никаких препятствий. Однако есть ряд нюансов, связанных с налогообложением, которые нужно учитывать. О них расскажем далее.

Процедура закрытия ИП

Чтобы закрыть ИП, «упрощенцу» необходимо подать заявление по форме Р26001, утвержденной Приказом ФНС России от 31.08.2020 № ЕД-7-14/617@ <1>.

---

<1> Данный Приказ действует с 25.11.2020.

Это заявление коммерсант может подать в ИФНС лично (или через представителя) или отправить по почте (заказным письмом). Также документы о закрытии ИП можно подать в МФЦ (лично или через представителя). Допустим и вариант «электронного» закрытия — через портал госуслуг или личный кабинет ИП на сайте ФНС <2>.

---

<2> Если заявление о закрытии ИП подается в электронном виде, то госпошлину (160 руб.) можно не уплачивать. Это следует из пп. 7 п. 1 ст. 333.33, пп. 32 п. 3 ст. 333.35 НК РФ, п. 7 ст. 22.3 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее — Федеральный закон № 129-ФЗ), Письмо ФНС России от 18.07.2019 № ГД-4-19/14001@.

Заявление (и документы) ИФНС рассмотрит и в течение 5 рабочих дней пришлет ответ на адрес электронной почты, который ИП указал в заявлении. Иными словами, ИФНС снимет гражданина с учета в качестве ИП в течение 5 рабочих дней со дня представления документов в ИФНС (п. 1 ст. 8, п. 8 ст. 22.3 Федерального закона № 129-ФЗ).

Датой прекращения деятельности физического лица в качестве ИП является дата внесения в ЕГРИП сведений о прекращении им деятельности в качестве предпринимателя (п. 9 ст. 22.3 Федерального закона № 129-ФЗ). Именно эта дата — официальная дата закрытия ИП.

Что нужно учесть ИП-«упрощенцу» при закрытии?

Последним налоговым периодом для ИП, который прекратил деятельность, является период с 1 января соответствующего календарного года до дня утраты силы государственной регистрации физического лица в качестве ИП (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговым периодом по УСНО является календарный год (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Декларация по УСНО

При закрытии ИП декларация по УСНО подается по той же форме, что и обычная годовая. Однако следует учесть, что до 20.03.2021 применялась форма декларации, утвержденная Приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@, а после этой даты необходимо использовать бланк, утвержденный Приказом ФНС России от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@.

При закрытии декларация заполняется в обычном порядке, только в поле «Налоговый период (код)» нужно проставить «50».

Декларация представляется в ИФНС по месту учета ИП (п. 3, 4 ст. 80 НК РФ):

• в электронном виде по каналам ТКС или через личный кабинет налогоплательщика;
• на бумаге — лично (через представителя) или заказным письмом по почте.

Специальный срок сдачи декларации по УСНО при закрытии ИП гл. 26.2 НК РФ не установлен.

Специальное правило применяется лишь в случае, когда «упрощенцы» прекращают осуществлять деятельность, в отношении которой применялась УСНО. В этом случае декларация по УСНО должна быть подана не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно представленному в ИФНС уведомлению по форме 26.2-8 <3> прекращена «упрощенная» деятельность (п. 2 ст. 346.23 НК РФ).

---

<3> Утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@.

Между тем утрата физическим лицом статуса ИП, применяющего УСНО, означает одновременное прекращение действия данного спецрежима (см. Письмо ФНС России от 08.04.2016 № СД-3-3/1530@). Следовательно, такому лицу не нужно подавать в ИФНС уведомление о прекращении деятельности, в отношении которой применялась «упрощенка».

Поскольку при закрытии ИП на УСНО отсутствуют основания для применения правила из п. 2 ст. 346.23 НК РФ, последнюю декларацию за 2021 год экс-коммерсант должен представить в общеустановленном порядке, то есть не позднее 30.04.2022. Подчеркнем: это крайний срок. Но ничто не мешает бывшему предпринимателю подать декларацию по УСНО ранее указанной даты. Вместе с тем не исключено, что ИФНС будет требовать представить последнюю декларацию по УСНО в течение 25 дней следующего после закрытия ИП месяца. Поэтому во избежание недоразумений есть смысл узнать позицию по данному вопросу в инспекции по месту жительства ИП.

Особенности уплаты «упрощенного» налога

По общему правилу «упрощенный» налог за налоговый период ИП уплачивает не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации (п. 7 ст. 346.21 НК РФ), то есть не позднее 30 апреля.

Таким образом, при прекращении физическим лицом в 2021 году деятельности в качестве ИП он должен уплатить налог в общеустановленном порядке — не позднее 30.04.2022 (см. Письмо ФНС России № СД-3-3/1530@). Это крайний срок. В любом случае подача последней декларации и уплата налога, подлежащего уплате по ее данным, должны быть произведены одновременно. Этот принцип следует из п. 7 ст. 346.21 НК РФ.

Расчет налога осуществляется исходя из того, что последним налоговым периодом для такого предпринимателя является период с начала года до дня государственной регистрации закрытия ИП.

И, конечно, сумма «упрощенного» налога должна быть скорректирована на сумму уплаченных ИП страховых взносов (за себя и за работников).

К сведению. Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды предпринимателем производится с момента приобретения статуса ИП и до момента государственной регистрации при прекращении физическим лицом деятельности в качестве ИП (Письмо Минфина России от 09.02.2021 № 03-02-11/8344).

Корректировка «упрощенного» налога на страховые взносы

«Упрощенцы», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога по УСНО, исчисленную за период, на сумму страховых взносов (и за себя, и за работников), уплаченных до даты прекращения предпринимательской деятельности в качестве ИП. Соответственно, страховые взносы, уплаченные после даты прекращения деятельности, при уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, не учитываются.

ИП-работодатели вправе уменьшить сумму налога на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50%.

Предприниматели, не имеющие работников, вправе уменьшить сумму налога на всю сумму уплаченных страховых взносов в фиксированном размере, включая взносы в ПФ РФ, исчисленные в размере 1% доходов, превышающих 300 000 руб. (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.06.2019 № 03-11-11/43948).

К сведению. Пунктом 5 ст. 430 НК РФ установлен порядок определения фиксированного размера страховых взносов, подлежащих уплате ИП в случаях прекращения предпринимательской деятельности в течение расчетного периода. Рассчитать сумму страховых взносов при закрытии ИП можно по формуле:

СВ = ФРСВ / 12 x (М + Дпр / Д),

где СВ — сумма страховых взносов, подлежащая уплате;

ФРСВ — фиксированный размер страхового взноса за год;

М — количество полных месяцев, предшествующих месяцу закрытия;

Дпр — количество дней с начала месяца прекращения деятельности по день внесения записи в ЕГРИП;

Д — количество дней в месяце закрытия.

Повторная регистрация физического лица в качестве ИП

Регистрация физического лица в качестве ИП осуществляется на основании его заявления и документов, прилагаемых к нему (полный их перечень приведен в ст. 22.1 Федерального закона № 129-ФЗ). Порядок представления этих документов определен ст. 9 Закона.

Моментом государственной регистрации ИП признается внесение ИФНС соответствующей записи в ЕГРИП. Сама регистрация в качестве ИП осуществляется в течение 3 рабочих дней со дня представления документов (п. 2, 3 ст. 22.1 закона).

К сведению. Основания для отказа в регистрации ИП предусмотрены п. 1 ст. 23 Федерального закона № 129-ФЗ. В п. 4 ст. 22.1 указаны дополнительные основания, по которым не допускается госрегистрация физического лица в качестве ИП.

Положениями Федерального закона № 129-ФЗ не определен минимальный промежуток времени для повторной регистрации физического лица в качестве ИП, если ранее предприниматель утратил такой статус по собственному решению. Поскольку эта процедура довольно проста, в течение года «физик» может неоднократно приобрести и утратить статус ИП (этот момент отмечен также в Письме ФНС России от 30.10.2019 № СД-4-3/22268@). Однако использовать названный механизм в целях налоговой оптимизации (например, для смены объекта налогообложения по УСНО в середине года) опасно. Существует ряд налоговых рисков, связанных с повторной регистрацией в качестве предпринимателя (они обозначены в Письме ФНС России от 28.02.2013 № ЕД-3-3/706@).

И еще. Одновременно с подачей документов на повторную регистрацию предприниматель также может подать уведомление о применении УСНО с момента регистрации (повторной). Если такое уведомление ИП при регистрации не подаст, он будет являться плательщиком НДФЛ (на период с даты регистрации ИП и до окончания календарного года). На «упрощенку» он сможет перейти в общеустановленном порядке лишь со следующего года.

Расходы, которые понесены в период предыдущего предпринимательства

После повторной регистрации физического лица в качестве ИП и возобновления предпринимательской деятельности в рамках УСНО возникает вопрос: что делать с расходами, понесенными в период предыдущего предпринимательства? Можно ли признать такие расходы (например, на покупку товаров для дальнейшей реализации) в составе налоговых (учитываемых при расчете «упрощенного» налога) расходов?

Прямо такая ситуация налоговыми нормами не регламентирована. А чиновники Минфина России в Письме от 10.12.2020 № 03-11-11/108073 рассуждают так.

Расходами налогоплательщика, применяющего УСНО, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности исчисления налоговой базы при переходе ИП на УСНО с иных режимов налогообложения и при переходе с УСНО на иные режимы налогообложения установлены ст. 346.25 НК РФ. Однако порядок учета расходов, произведенных ИП, впоследствии утратившим этот статус и окончившим ведение предпринимательской деятельности, но решившим ее возобновить, нормами гл. 26.2 НК РФ не регулируется.

В связи с этим расходы по оплате стоимости «прошлых» товаров при возобновлении деятельности в расчете «упрощенного» налога не участвуют.

В Письме от 26.08.2019 № 03-11-11/65270 также продемонстрирован стандартный подход официальных органов к разрешению неоднозначных ситуаций в сфере налогообложения.

По мнению автора, позиция Минфина по данному вопросу спорна. Товары, приобретенные и оплаченные в период предыдущего предпринимательства, сопровождены документами, подтверждающими обозначенные расходы, которые оформлены также на ИП. Реализованы товары лицом в статусе предпринимателя. При этом в гл. 26.2 НК РФ не оговаривается, каким должен быть по продолжительности период между приобретением товаров и их последующей реализацией. Не установлен ею и запрет на признание расходов при наличии перерыва в предпринимательской деятельности. Следовательно, препятствий для признания расходов на покупку товаров, приобретенных с целью дальнейшей реализации, в рассматриваемой ситуации нет. Формально эти расходы вновь зарегистрированный ИП-«упрощенец» вправе учесть при налогообложении после реализации товаров покупателям при условии их оплаты поставщику (пп. 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме того, согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неоднозначные ситуации подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков. Но, к сожалению, официальные органы об этом правиле могут «позабыть».

Поскольку позиция финансистов по рассматриваемому вопросу небесспорна, ИП вправе не учитывать разъяснения, данные в вышеупомянутых Письмах. Однако в этом случае ему следует быть готовым к тому, что доказывать обоснованность своей точки зрения придется в суде.

Расходы, понесенные до предпринимательства

Несмотря на то что регистрация физического лица в качестве ИП производится в течение 3 рабочих дней, некоторые коммерсанты осуществляют «предпринимательские» затраты до момента регистрации (в том числе повторной) их статуса ИП. Однако подобная поспешность невыгодна с точки зрения налогообложения.

Чиновники Минфина неоднократно подчеркивали, что ИП вправе учесть в налоговой базе по «упрощенному» налогу только те затраты, которые были понесены им уже после государственной регистрации в качестве ИП. Расходы, произведенные до этого момента, не связаны с предпринимательской деятельностью, поэтому при налогообложении не учитываются (см. Письма от 13.08.2019 № 03-11-11/60923, от 15.08.2017 № 03-11-11/52240, от 09.12.2013 № 03-11-11/53610).

Таким образом, в случае, если коммерсант после утраты статуса ИП намеревается вновь зарегистрироваться в этом качестве, ему не стоит спешить с оплатой ценностей, используемых в дальнейшей предпринимательской деятельности, так как учесть их в налоговых расходах он не сможет <4>.

---

<4> В такой ситуации есть лишь один способ минимизировать фискальные платежи — применять с момента повторной регистрации УСНО с объектом налогообложения «доходы». Сменить объект налогообложения (на «доходы минус расходы» — если есть такая необходимость) можно с начала следующего налогового периода.

И еще. Считаем, что обозначенный Минфином подход к признанию расходов ИП следует применять и в отношении страховых взносов, уплаченных до момента повторной регистрации статуса ИП, такие взносы опасно принимать в уменьшение «упрощенного» налога, исчисленного за второй налоговый период, ведь их уплата осуществлена не в рамках УСНО.

Особенности исчисления дохода для расчета страховых взносов при повторной регистрации ИП

Предпринимателю, зарегистрированному повторно в течение календарного года, при исчислении страховых взносов исходя из 1% от суммы дохода сверх 300 000 руб. (ст. 430 НК РФ) необходимо иметь в виду ряд моментов.

При прекращении им предпринимательской деятельности и последующем ее возобновлении с даты повторной регистрации статуса ИП возникает новый плательщик страховых взносов. Соответственно, у такого плательщика появляются новые обязанности по уплате страховых взносов.

Поскольку в силу п. 5 ст. 432 НК РФ страховые взносы по прекращенной в текущем расчетном периоде предпринимательской деятельности (в том числе в размере 1% от суммы дохода сверх 300 000 руб.) уже были уплачены, в величине дохода вновь зарегистрированного ИП при определении размера страховых взносов на ОПС нужно учитывать только те доходы, которые коммерсант получит после повторной регистрации статуса ИП.

Иными словами, с целью определения размера взносов на ОПС за расчетный период доходы, полученные ИП по прекращенной предпринимательской деятельности, не суммируются с доходами, полученными им при возобновлении деятельности в течение этого же расчетного периода. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 26.02.2018 № ГД-4-11/3724@.

Е.А. Тарасова Эксперт журнала

---