Статья. «Закон о страховых взносах в действии: мнения и комментарии чиновников»

(С.Булаев)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2010, № 7)

ЗАКОН О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ В ДЕЙСТВИИ: МНЕНИЯ И КОММЕНТАРИИ ЧИНОВНИКОВ

Уже более полугода действует Закон о страховых взносах <*>, поэтому можно подвести промежуточные итоги. Безусловно, по сравнению с гл. 24 НК РФ, определявшей порядок расчета канувшего в Лету ЕСН, он имеет свои плюсы и минусы. Вместе с тем есть много спорных вопросов, найти ответы на которые плательщикам помогают уполномоченные органы — Минздравсоцразвития и Минфин. Ряд разъяснений этих ведомств для учреждений здравоохранения прокомментированы в настоящей статье.

---

<*> Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования».

Приказ Минздравсоцразвития России от 26.02.2010 № 112н

Почему уполномоченное ведомство по вопросам применения норм Закона о страховых взносах решило издать отдельный Приказ, а не обойтись просто письмом? Вероятно, потому что хотело придать разъяснениям силу нормативного акта, обязательного для исполнения плательщиками страховых взносов и контролирующими органами. В связи с этим учреждения здравоохранения должны знать, о чем говорится в названном Приказе.

Во-первых, Минздравсоцразвития предупреждает, что Закон о страховых взносах нужно применять в системной связи с другими нормативными актами того же уровня:

• Федеральным законом от 16.07.1999 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»;
• Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»;
• иными федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в части определения круга застрахованных лиц по конкретным видам обязательного страхования.

Во-вторых, на основании перечисленных нормативных актов чиновники делают вывод, какие выплаты не включаются в базу для начисления страховых взносов:

а) в части страховых взносов, подлежащих уплате в ПФР, ФФОМС и ТФОМС, — выплаты и иные вознаграждения по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу физических лиц — иностранных граждан и лиц без гражданства (не являющихся постоянно или временно проживающими на территории РФ);

б) в части страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС, — выплаты и иные вознаграждения по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства в пользу любых физических лиц (в том числе иностранных граждан).

В-третьих, страховые взносы начисляются на выплаты и вознаграждения именно автору (правообладателю), с которым заключен один из следующих договоров: договор авторского заказа, договор об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательский лицензионный договор, лицензионный договор о предоставлении права использования произведения науки, литературы. Если автор передал исключительное право на результат своего творческого труда иным лицам по договору или по иным основаниям, то выплаты в пользу новых правообладателей (не являющихся авторами) не облагаются страховыми взносами. Объясняется это тем, что указанные физические лица не признаются застрахованными лицами, в пользу которых уплачиваются страховые взносы во внебюджетные фонды.

Данные выводы могут пригодиться учреждению здравоохранения, если оно использует в своей деятельности результаты НИОКР. С вознаграждений авторам — резидентам РФ следует исчислить страховые взносы, за исключением той части, которая уплачивается в ФСС. Если к участию в научных разработках привлечены иностранцы или правообладатели, не являющиеся непосредственными авторами, то с выплат им страховые взносы уплачивать не нужно. Напомним, Минздравсоцразвития — это уполномоченный орган, в компетенции которого находятся вопросы исчисления и уплаты страховых взносов (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/1/257). Поэтому медучреждениям следует учитывать разъяснения чиновников при расчете страховых взносов, так же как и письма финансового и налогового ведомств при расчете налогов и сборов.

Необлагаемые выплаты в пользу доноров

Учреждения здравоохранения может заинтересовать Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 № 426-19, в котором говорится в том числе о среднем заработке, сохраняемом за работником при сдаче крови и ее компонентов. Напомним, в силу ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования сотрудник освобождается от работы. После этого ему предоставляется дополнительный день отдыха. За все перечисленные дни за работником сохраняется средний заработок.

Данную выплату работодатель производит в силу закона, независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении. То есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем в части осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Раз так, то суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не облагаются страховыми взносами.

К сожалению, Минздравсоцразвития не касается вопроса исчисления взносов с выплат физическим лицам за сданную ими донорскую кровь. Можно лишь предположить, что такие вознаграждения не облагаются взносами на том основании, что они не связаны ни с исполнением трудовых обязанностей, ни с выполнением работ (оказанием услуг) по гражданско-правовому договору. Заметим, в силу п. 4 ст. 217 НК РФ вознаграждения донорам не облагаются НДФЛ.

Выплаты, не прописанные в трудовых договорах

К объектам обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами. А как быть с выплатами работникам, которые в трудовых договорах прямо не прописаны? Минздравсоцразвития в Письме от 23.03.2010 № 647-19 отмечает, что, несмотря на это, вознаграждения работникам подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников и работодателя и, значит, связанные с трудовыми договорами. С чиновниками можно поспорить: не все выплаты, производимые работникам и не указанные в трудовых договорах, связаны с исполнением трудовых обязанностей и осуществляются в рамках трудовых правоотношений. Яркий пример — подарки и премии к праздникам.

Исчисляются ли взносы со стоимости подарков работникам?

Для ответа на этот вопрос необходимо учитывать, что представляют собой подарки работникам учреждения с правовой точки зрения. В Гражданском кодексе передача подарков подпадает под дарение, когда одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п. 1 ст. 572). Договор дарения относится к соглашениям, предметом которых является переход права собственности на имущество. Это важно.

В силу п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество, и по договорам, связанным с передачей имущества в пользование. Раз так, то в случае передачи подарка (в том числе в виде денежных сумм) работнику по договору дарения учреждению не нужно начислять страховые взносы. При этом в Письме Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 № 473-19 чиновники настаивают на заключении договора в письменной форме, хотя нормами Гражданского кодекса допускается заключение соглашения о дарении в устной форме. В чем причина такой настойчивости?

Все просто: подарки могут быть предусмотрены трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, иными локальными нормативными актами, а это уже повод для исчисления страховых взносов с данных выплат, в том числе в натуральной форме. Чтобы таких мыслей у ревизоров не возникало, нужно отделить подарок от выплат, предусмотренных трудовыми (коллективными) договорами, локальными нормативными актами. В этом как раз поможет договор дарения, являющийся разновидностью гражданско-правового договора, предметом которого выступает переход права собственности на имущество. Если такой договор не будет составлен, то стоимость подарков, приобретенных для работников в рамках трудовых отношений, будет облагаться страховыми взносами.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 № 406-19. В нем также указано на то, что в случае вручения подарков физическим лицам, не состоящим с организацией (учреждением) в трудовых (гражданско-правовых) отношениях, стоимость таких подарков не является объектом обложения страховыми взносами. Надеемся, что выводы чиновников помогут вам выдать подарки сотрудникам и иным лицам без лишней внебюджетной нагрузки.

Облагается ли взносами материальная помощь?

Материальная помощь может выплачиваться работникам как на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, так и вне рамок таких договоров.

Выплата единовременной материальной помощи бывшим работникам, члену семьи умершего работника, частичная оплата за членов семьи (детей) работников стоимости путевок в санатории производятся организацией не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поэтому данные суммы не подлежат обложению страховыми взносами в соответствии со ст. 7 Закона о страховых взносах.

В то же время материальная помощь (например, к отпуску или юбилею) может выплачиваться в рамках трудового договора. Для такой материальной помощи пригодится пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, который освобождает от обложения взносами суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4000 руб. на одного работника за год. Если размер выплаченной работнику материальной помощи больше этого ограничения, то сумма превышения облагается страховыми взносами в общем порядке — Письмо Минздравсоцразвития России от 01.03.2010 № 426-19. В этом же разъяснении обращено внимание на возможность включения сторонами в трудовой договор дополнительных положений, в частности об улучшении социально-бытовых условий работника и членов его семьи (ст. 57 ТК РФ). К таким расходам можно отнести сумму частичной оплаты за работников стоимости путевок в санатории. Она, так же как и материальная помощь, предусмотренная трудовым (коллективным) договором, облагается страховыми взносами.

Как облагаются выплаты служащим?

Физические лица могут трудиться в организации (учреждении) и получать плату за свою работу, при том что с ними не заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг (например, государственные или муниципальные служащие, лица, замещающие государственные и муниципальные должности). Такие граждане считаются лицами, подлежащими обязательному социальному страхованию, и именно на них распространяется норма п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. Она обязывает исчислять взносы с выплат и вознаграждений в пользу физлиц, подлежащих обязательному страхованию и не оформленных ни по трудовому, ни по гражданско-правовому договору. Уплата страховых взносов за указанных лиц производится теми организациями, которые являются страхователями.

Для примера возьмем государственных служащих. За них взносы уплачивают органы власти, где застрахованные лица проходят службу. Выплаты, производимые госслужащим другими юридическими лицами (не состоящими с ними в трудовых или гражданско-правовых отношениях), не облагаются страховыми взносами, о чем сказано в Письмах Минздравсоцразвития России от 11.02.2010 № 286-19, от 27.02.2010 № 406-19.

Дата признания расходов в виде страховых взносов

Если медучреждение производит выплаты сотрудникам из средств, полученных от приносящей доход деятельности, то ему следует обратить внимание на момент признания начисленных страховых взносов для целей налогообложения прибыли. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному и обязательному страхованию учитываются после их фактической оплаты. Однако к страховым взносам данный пункт неприменим — считает финансовое ведомство (Письма от 13.04.2010 NN 03-03-06/1/257, 03-03-06/1/255). В нем отмечается, что по своей природе страховые взносы подходят под категорию налоговых платежей и обязательных сборов, которые признаются на дату их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) (последний день каждого месяца). Учитываются же страховые взносы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/1/158, от 02.04.2010 № 03-03-06/1/214).

Здесь же нужно отметить спорный момент в части переходящих отпусков. При расчете налога на прибыль они учитываются пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Однако на вопрос, как признавать страховые взносы, исчисляемые с таких отпускных, финансовое ведомство в Письме от 22.04.2010 № 03-03-06/1/288 не дает прямого ответа. По аналогии с ЕСН (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2008 № 21-11/073877@) можно предположить, что страховые взносы, исчисленные со всей суммы отпускных, учитываются в периоде фактического их начисления, несмотря на то что сами отпускные делятся между отчетными периодами (отпускные за июнь указываются в отчетности за I полугодие, за июль — за 9 месяцев). Взносы, так же как и ранее ЕСН, признаются расходами того периода, в котором они фактически исчислены с выплат сотрудникам, что должно быть отражено в отчетности. То есть если начисление страховых взносов на отпускные за период июнь-июль произведено в июне, то данное начисление отражается в отчетности за I полугодие в июне.

Необлагаемые «путевые» и «разъездные» выплаты

Работникам медучреждений отдельных профессий (водителям, снабженцам) могут производиться компенсационные выплаты за разъездной характер работы (расходы по проезду, найму, суточные). Напомним, они предусмотрены трудовым законодательством — ст. 168.1. ТК РФ, что дает полное право считать данные выплаты компенсационными как с позиции трудового законодательства, так и для целей начисления страховых взносов (Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 № 406-19). Проще говоря, с указанных выплат работникам не нужно исчислять страховые взносы (при условии что их работа действительно имеет разъездной характер, за который полагаются компенсационные необлагаемые выплаты).

Надеемся, что благодаря приведенным разъяснениям Минздравсоцразвития и Минфина у бухгалтеров учреждений здравоохранения будет меньше вопросов, связанных с исчислением страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат и вознаграждений работникам. Главное — постоянно пополнять свои знания и следить за разъяснениями чиновников по применению Закона о страховых взносах.

Подписано в печать

30.06.2010

---