Статья. «Заключение трудового договора или договора гражданско-правового характера на выполнение работ»

(В.Лахматова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 6)

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ТРУДОВОГО ДОГОВОРА ИЛИ ДОГОВОРА ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ХАРАКТЕРА НА ВЫПОЛНЕНИЕ РАБОТ

Привлекая человека к работе, учреждение обязано заключить с ним трудовой или гражданско-правовой договор. Трудовой договор оформляется, в случае если сотрудника принимают на работу на продолжительное время и на конкретную специальность. На время выполнения определенной работы сторонами заключается договор гражданско-правового характера. К таким договорам относятся договоры подряда, возмездного оказания услуг, авторские и другие. Достаточно часто учреждения, привлекая специалистов к выполнению определенного объема работ, заключают с ними гражданско-правовой договор, хотя его условия соответствуют условиям трудового договора (например, заключение договора подряда с дежурным врачом). При проверке данный факт квалифицируется как нарушение.

В статье автор проводит сравнительную характеристику этих договоров, рассматривает порядок оформления и учета договоров гражданско-правового характера на примере наиболее распространенного — договора подряда. Кроме того, дает ответ на вопрос читателя: правомерно ли заключить договор подряда с дежурным врачом исходя из характера его работы?

Правоотношения при заключении договоров гражданско-правового характера регулируются положениями Гражданского кодекса. В частности, при оформлении договоров подряда следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ.

Признаки договора подряда

Предмет договора. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат. Заказчик, в свою очередь, обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ).

Срок договора. В соответствии со ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Однако по согласованию сторон в нем могут быть предусмотрены также промежуточные сроки завершения отдельных этапов работы. При этом подрядчик несет ответственность за нарушение как начального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работы, если иное не предусмотрено договором.

Обязанности. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение определенной работы с передачей ее результата заказчику (ст. 703 ГК РФ).

Исполнитель. Согласно ст. 706 ГК РФ, если из закона или положений договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика и несет перед заказчиком ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора, а также за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком.

Оформление при приеме на работу. Положениями ГК РФ не предусмотрено внесение в трудовую книжку работника сведений о выполняемой им работе по гражданско-правовому договору.

Размер оплаты. В договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы, которая включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п.п. 1 и 2 ст. 709 ГК РФ).

Цена работы может быть определена путем составления сметы. В этом случае смета, составленная подрядчиком, приобретает юридическую силу и становится частью договора подряда с момента подтверждения ее заказчиком.

Порядок оплаты выполненной по договору подряда работы определен ст. 711 ГК РФ. В случае ее выполнения надлежащим образом и в согласованный срок заказчик обязан уплатить подрядчику установленную договором цену после окончательной сдачи ее результатов. Если договором подряда предусмотрена предварительная оплата выполняемой работы или отдельных ее этапов, то подрядчик вправе требовать выплаты ему аванса в размере, установленном данным договором.

Гарантии. Социальные гарантии ГК РФ не предусмотрены.

Материальная ответственность. При подписании договора подряда сторонами необходимо распределить риски. Так, в соответствии со ст. 705 ГК РФ при случайной гибели или случайном повреждении материалов (оборудования), переданных для исполнения договора, риск несет сторона, представившая их. При случайной гибели или случайном повреждении результата выполненной работы до ее приемки заказчиком ответственность несет подрядчик. В случае просрочки передачи или приемки результата работы риск несет сторона, допустившая просрочку.

Кроме того, в соответствии со ст. 714 ГК РФ в договоре подряда советуем предусмотреть ответственность подрядчика за несохранность материалов (оборудования), переданных ему заказчиком для переработки (обработки) вещи или иного имущества в связи с исполнением договора подряда.

Санкции. Положениями ст. 723 ГК РФ определено, что в случаях, когда работа, предусмотренная договором подряда, выполнена подрядчиком некачественно, заказчик вправе, если иное не установлено договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

• безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;
• соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
• возмещения своих расходов на устранение недостатков, если в договоре подряда предусмотрено право заказчика устранять их (ст. 397 ГК РФ).

В свою очередь, подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить подрядчику ранее переданный ему результат работы, если по характеру работы такой возврат возможен. Если же недостатки выполненной работы в установленный заказчиком срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, то заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков. При этом следует отметить, что наличие в договоре подряда условия об освобождении подрядчика от ответственности за определенные недостатки не освобождает его от ответственности, если доказано, что такие недостатки возникли вследствие его виновных действий или бездействия.

Признаки трудового договора

Правоотношения при заключении трудовых договоров регулируются положениями Трудового кодекса.

Предмет договора. По трудовому договору работодатель предоставляет работнику обусловленную трудовую функцию, своевременно и в полном размере выплачивает ему заработную плату. Работник, в свою очередь, выполняет возложенную на него работодателем трудовую функцию и соблюдает правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Срок договора. В соответствии со ст. 58 ТК РФ трудовой договор заключается на неопределенный срок либо на определенный (срочный трудовой договор). Если работодатель не может заключить со своим работником бессрочный трудовой договор, то он заключает срочный трудовой договор на срок не более 5 лет, если иной срок не установлен ТК РФ и иными федеральными законами (ст. 58 ТК РФ).

В случае если ни одна из сторон не потребовала расторжения срочного трудового договора по истечении срока его действия и работник продолжает работу, трудовой договор считается заключенным на неопределенный срок. При этом условие о срочном характере трудового договора утрачивает силу.

Обязанности. Трудовой договор заключается на выполнение работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации. При этом наименование этих должностей, профессий либо специальностей, а также квалификационные требования к ним должны соответствовать наименованиям и требованиям, указанным в квалификационных справочниках (ст. 57 ТК РФ).

Оформление при приеме на работу. При приеме на работу по трудовому договору работодатель вносит в трудовую книжку работника сведения о нем и о выполняемой им работе, а также основания прекращения данного трудового договора (ст. 66 ТК РФ).

Режим работы. В соответствии со ст. 68 ТК РФ работодатель должен ознакомить работника при приеме на работу под роспись с правилами внутреннего трудового распорядка (до подписания трудового договора). В свою очередь, работник обязан соблюдать действующие у данного работодателя правила (ст. 56 ТК РФ).

Размер оплаты. Заработная плата работнику устанавливается в соответствии с действующей у данного работодателя системой оплаты труда (ст. 135 ТК РФ).

Система оплаты труда, предусмотренная коллективным договором, соглашением и иными локальными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, включает:

• тарифные ставки, оклады (должностные оклады);
• доплаты и надбавки компенсационного характера (в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных);
• доплаты и надбавки стимулирующего характера;
• системы премирования.

Сроки оплаты. Согласно требованиям ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается непосредственно работнику не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором.

При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня.

Гарантии. При приеме на работу по трудовому договору работникам помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных разд. VII ТК РФ (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и другие), предоставляются гарантии и компенсации в следующих случаях (ст. 165 ТК РФ):

• при направлении в служебные командировки;
• при переезде на работу в другую местность;
• при исполнении государственных или общественных обязанностей;
• при совмещении работы с обучением;
• при вынужденном прекращении работы не по вине работника;
• при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска;
• в некоторых случаях прекращения трудового договора;
• в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника и в других случаях.

При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. В указанных выше случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей.

Материальная ответственность. Работник возмещает работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ).

Кроме того, если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он возмещает работодателю причиненный ущерб в размере средней месячной заработной платы (ст. 241 ТК РФ).

Санкции. В соответствии со ст. 192 ТК РФ за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить следующие дисциплинарные взыскания:

• замечание;
• выговор;
• увольнение по соответствующим основаниям.

Основные различия между трудовым и гражданско-правовым договорами

При заключении с работником договора гражданско-правового характера следует принимать во внимание нормы Трудового и Гражданского кодексов РФ. Часто заключенный с работником гражданско-правовой договор носит характер трудового договора, что является нарушением трудового законодательства. В связи с этим при заключении договора гражданско-правового характера на выполнение работником определенных работ рекомендуем тщательно анализировать существенные условия работы, на осуществление которой он заключается. Возможно, в определенной ситуации с работником следует заключить трудовой, а не гражданский договор. В Письме Управления ФНС по г. Москве от 25.12.2007 № 21-11/123985@ названо пять различий между трудовым и гражданско-правовым договорами:

• присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним конкретной трудовой функции;
• оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами работника, с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;
• обеспечение работнику соответствующих условий труда;
• обеспечение работнику видов и условий социального страхования;
• соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

По этим признакам договоры, заключенные организацией с физическими лицами, могут быть квалифицированы как трудовые в отличие от гражданско-правовых договоров, которые этими признаками не обладают.

Пример 1. Между медицинским учреждением и врачом А. А. Ивановым заключен договор подряда, согласно которому исполнитель обязан выполнять обязанности дежурного врача. Срок договора — один год, ежемесячная оплата сотрудника составляет 3000 руб. Однако в ходе проведения налоговой проверки было выявлено нарушение.

Инспектор обнаружил признаки трудовых отношений в части выполнения сотрудником трудовой функции в соответствии со штатным расписанием и ежемесячной оплаты труда сотрудника независимо от достигнутого результата.

По результатам проведенной проверки инспектор передал дело в суд. Судом установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем и постановил к таким отношениям применить положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ст. 11 ТК РФ). В связи с этим был дополнительно начислен ЕСН в части ФСС в сумме 1044 руб. (3000 руб. x 12 мес. x 2,9%). Кроме этого, на учреждение был наложен штраф и начислены пени за просрочку платежа.

Следовательно, при приеме работника на должность дежурного врача следует оформлять трудовой договор.

Налогообложение

Налог на доходы физических лиц. Вознаграждение, полученное физическим лицом за выполненную работу по гражданско-правовому договору, является объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). При этом обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога возложена на учреждение, поскольку оно в данной ситуации является налоговым агентом (п. 1 ст. 226 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога из доходов налогоплательщика непосредственно при их фактической выплате, при этом уплата налога в бюджет за счет собственных средств налогового агента не допускается в силу п. 9 ст. 226 НК РФ. При этом датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Другими словами, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу за выполненную работу по договору гражданско-правового характера (кроме зарплаты) должно производиться в момент оплаты (перечисления, выдачи) данного вознаграждения. Если по условиям гражданского договора оплата физическому лицу производится по нему частями (аванс и расчет за выполненную работу), то с сумм произведенной частичной оплаты (аванса) организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ в момент его фактического перечисления (выплаты), независимо от исполнения обязательства физического лица по договору подряда. В ином случае (после выплаты аванса) удержать НДФЛ на дату выполнения работ может не представиться возможности в связи с отсутствием источника такого удержания (в частности, при осуществлении полной предоплаты).

Что касается удержания НДФЛ и перечисления его в бюджет с доходов работников, выплаченных ему по трудовому договору, то датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Единый социальный налог. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются объектом обложения ЕСН у организации, производящей данные выплаты. Однако согласно п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу по данному налогу в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС, вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются.

Примечание. С 01.01.2008 список сумм, не облагаемых ЕСН, расширен. Теперь в соответствии с абз. 8 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ). Данная поправка внесена Федеральным законом № 216-ФЗ <*>.

---

<*> Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации».

При этом п. 2 ст. 709 ГК РФ определено, что в оплату работ по договору подряда включается не только вознаграждение за выполненную работу, но и компенсация издержек подрядчика по данному договору. Вместе с тем компенсация издержек лица, выполняющего работы по договору подряда, направлена на погашение расходов (документально подтвержденных), произведенных подрядчиком в интересах заказчика работ, и, соответственно, не может рассматриваться в качестве оплаты самой работы. При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ) и аналогичные отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в ст. 238 НК РФ, не могут облагаться ЕСН. Поэтому объектом обложения ЕСН могут быть только вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам. Данную точку зрения высказал Минфин в Письме от 14.07.2006 № 03-05-02-04/189.

Налог на прибыль. Сумма вознаграждения, выплачиваемая физическому лицу в рамках приносящей доход деятельности по гражданско-правовому договору, включается в состав расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-04-06-02/11), так же как и расходы по оплате, выплачиваемые работнику по трудовому договору (ст. 255 НК РФ).

Взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Организация-заказчик может не платить данные взносы, так как они начисляются и уплачиваются только в случае, если эта обязанность предусмотрена договором подряда (п. 1 ст. 5 Федерального закона № 125-ФЗ <*>).

---

<*> Федеральный закон от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Бухгалтерский учет

Вознаграждения физическим лицам, состоящим и не состоящим в штате учреждения, за выполненные работы (услуги) по договорам гражданско-правового характера с учетом начисленных сумм ЕСН и НДФЛ отражаются исходя из экономического содержания оплачиваемых работ (услуг) по соответствующим подстатьям ст. 220 «Оплата работ, услуг» Классификатора сектора государственного управления, утвержденного Приказом № 74н <*> (далее — КОСГУ).

---

<*> Приказ Минфина России от 24.08.2007 № 74н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».

Бухгалтерские проводки по учету операций по договорам гражданско-правового характера приведены в Приложении № 1 «Корреспонденция счетов бюджетного учета» к Инструкции № 25н <*> (далее — Приложение 1). Некоторые затруднения у бухгалтеров вызывает начисление сумм оплаты труда по договорам гражданско-правового характера лицам, состоящим и не состоящим в штате учреждения (п. 89 Приложения 1):

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

Дебет счетов 1 401 01 200 «Расходы учреждения» (по соответствующим аналитическим счетам: 401 01 221 — 401 01 223, 401 01 225, 401 01 226, 401 01 290), 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» (по соответствующим статьям КОСГУ: 221 — 223, 225, 226, 290)

Кредит счета 302 00 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками» (по соответствующим аналитическим счетам: 302 04 730 — 302 06 730, 302 08 730, 302 09 730, 302 18 730).

Бухгалтерские записи по начислению заработной платы работников указаны в п. 183 Инструкции № 25н.

Проводки по удержанию НДФЛ из оплаты труда работников и перечисление их в бюджет типовые. То же касается и начисления сумм ЕСН. Единственное, на что следует обратить внимание при начислении ЕСН по суммам, выплаченным работникам по гражданско-правовым договорам в рамках уставной деятельности, так это на то, что начисление по налогу производится по коду сектора государственного управления, по которому производится оплата самого договора (п. 80 Приложения 1).

Пример 2. Между учреждением здравоохранения и физическим лицом заключен договор подряда сроком на 2 недели, согласно которому подрядчик обязан отремонтировать помещение архива. За выполнение предусмотренной договором работы выплачивается вознаграждение в сумме 8000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности. Договором подряда не предусмотрена уплата взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Все операции совершаются в рамках приносящей доход деятельности.

Операции по договору подряда нужно оформить следующими бухгалтерскими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начисление оплаты выполненной по договору подряда работы	2 106 04 340 «225»	2 302 08 730	8000
Удержание НДФЛ с суммы, начисленной по договору подряда (8500 руб. x 13%)	2 302 08 830	2 303 01 730	1040
Начисление ЕСН на сумму оплаты выполненной по договору подряда работы (8000 руб. x (20% + 3,1%))	2 106 04 340 «225»	2 303 02 730	1848
Перечисление НДФЛ, удержанного с суммы оплаты по договору подряда	2 303 01 830	2 201 01 610 «225»	1040
Перечисление ЕСН, начисленного на сумму оплаты по договору подряда	2 303 02 830	2 201 01 610 «225»	1848
Получение с лицевого счета суммы оплаты выполненной работы ((8000 — 1040) руб.)	2 201 04 510	2 201 01 610 «225»	6960
Выдача суммы оплаты выполненной по договору подряда работы	2 302 08 830	2 201 04 610 «225»	6960

Подписано в печать

22.05.2008

---