Статья. «Заем материалов для выполнения договора в рамках предпринимательской деятельности»

(Т.Сильвестрова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 1)

ЗАЕМ МАТЕРИАЛОВ ДЛЯ ВЫПОЛНЕНИЯ ДОГОВОРА В РАМКАХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета товарного займа и его возврата. Необходимость займа материалов и последующего их возврата продиктована:

• коротким сроком выполнения работ по договору, для которых необходимы материалы;
• длительностью проведения торгов для закупки материалов в соответствии с Федеральным законом РФ от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 94-ФЗ).

Автор также останавливается на правомерности данной сделки.

Поводом для написания данной статьи послужила следующая ситуация, которая, как показывает практика, характерна для бюджетных организаций, в том числе научных институтов, занимающихся разработками в медицине.

Научный институт, подведомственный Министерству здравоохранения, заключает договор с организацией на выполнение определенных работ. Этой организацией может быть и бюджетное учреждение. Соответственно, договор заключается по итогам торгов (конкурса, аукциона, запроса котировок). Сроки выполнения договора короткие: например, месяц. Для выполнения договора необходимы материалы, которые не были приобретены заранее, так как было неизвестно, будет ли заключен данный договор. Поскольку срок исполнения договора короткий, а для того чтобы закупить материалы для его выполнения, требуется достаточно много времени, организация берет взаймы у сторонней организации материалы, использует их для выполнения договора, а затем возвращает материалы подобного свойства. Материалы для возврата займа приобретаются у поставщика по итогам торгов (конкурса, запроса котировок, аукциона).

Данная ситуация интересна в следующих аспектах:

1. Правомерность товарного займа для бюджетных организаций.

2. Документальное оформление товарного займа.

3. Особенности налогообложения товарного займа.

4. Бухгалтерский учет займа и возврата материалов.

Рассмотрим каждый из этих аспектов.

Правомерность взятия товарного займа бюджетными организациями

В соответствии с п. 8 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения не имеют права получать кредиты (займы). Из норм Гражданского кодекса следует, что заем материалов у другой организации с последующим их возвратом является товарным займом. Таким образом, бюджетное учреждение, беря материалы взаймы у сторонней организации, нарушает требования Бюджетного кодекса. В случае если при выполнении условий договора ею будут приобретены материалы без соблюдения требований Закона № 94-ФЗ, контролирующие органы будут это трактовать как нарушение законодательства и неэффективное использование бюджетных средств.

Вместе с тем если материалы по итогам конкурса будут приобретены по цене, равной или меньшей стоимости материалов, взятых взаймы, то можно будет убедить контролеров в том, что данные действия экономически целесообразны, необходимы для выполнения условий договора и не являются финансовым нарушением.

Документальное оформление товарного займа

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу равное количество полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Он составляется в письменной форме.

Из ст. 809 ГК РФ следует, что договор займа по передаче материальных ценностей является беспроцентным, если в нем не предусмотрено иное.

Обратите внимание: подтверждение договора займа и его условий должно быть оформлено счетами-фактурами, товарной накладной (ТОРГ № 12). В случае если договор займа будет подтвержден иными документами (требованиями-накладными (ф. 0315006), актом на получение-передачу материальных ценностей), организация как плательщик НДС не сможет принять к вычету сумму данного налога (ст. 172 НК РФ).

Особенности налогообложения

Данные операции имеют особенности в части обложения налогом на прибыль, НДС.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 39 НК РФ передача материальных ценностей бюджетной организации — заимополучателю и возврат их бюджетной организации — заимодавцу является реализацией у обеих сторон. Следовательно, согласно ст. 146 НК РФ данная операция является объектом обложения НДС. Налог на добавленную стоимость по указанным операциям не начисляется и не уплачивается только в том случае, если организации освобождены от обязанностей налогоплательщиков в соответствии с требованиями ст. 145 НК РФ.

Операции по получению и возврату материальных ценностей по договору займа являются товарообменными. Значит, в целях уплаты НДС следует руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ. Из норм данной статьи следует, что если организации, совершающие товарообменные операции (заимодавец и заимополучатель), являются плательщиками НДС, то сумма налога уплачивается на основании платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ).

Что касается суммы НДС, предъявленной заимодавцем, а также поставщиком материальных ценностей, приобретаемых для передачи заимодавцу, то указанная сумма будет приниматься организацией к вычету на основании счетов-фактур после принятия к учету полученных (приобретенных) материальных ценностей (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости материальных ценностей, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости материальных ценностей, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Отсюда следует, что превышение стоимости переданных заимодавцу материальных ценностей (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (за вычетом НДС, предъявляемого заимодавцу) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82).

Бухгалтерский учет

Предлагаем рассмотреть бухгалтерский учет займа материальных ценностей и его возврата на примере.

Пример. Организация А заключила договор займа с организацией Б, по условиям которого последняя передает материалы стоимостью 6000 руб. (в том числе НДС — 915,25 руб.). Договор займа является беспроцентным. Согласно договору по истечении трех месяцев организация А обязана вернуть материалы с теми же родовыми признаками и в том же количестве организации Б. По итогам конкурса организация А заключила договор с организацией В на приобретение материалов для возврата их организации Б. Стоимость данных материалов составила 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).

Организации А и Б являются бюджетными. Они совершают операции по договору займа в рамках приносящей доход деятельности и уплачивают НДС.

В бухгалтерском учете операции по займу материальных ценностей и их возврату будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы от организации Б (заимодавца)	2 105 06 340	2 302 22 730 (заем)	5084,75	Договор займа, счет-фактура, накладная
Выделен НДС, предъявленный организацией Б	2 210 01 560	2 302 22 730 (заем)	915,25
Перечислен на основании платежного поручения НДС организации Б	2 302 22 830 (заем)	2 201 01 610	915,25	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	915,25	Счет-фактура
Бухгалтерские записи в связи с возвратом материалов заимодавцу
Получены приобретенные у организации В материалы (8000 — 1220,34) руб.	2 105 06 340	2 302 22 730	6779,66	Отгрузочные документы поставщика (счет-фактура, накладная)
Выделен НДС, предъявленный организацией В	2 210 01 560	2 302 22 730	1220,34	Счет-фактура
Оплачена стоимость материалов организации В	2 302 22 830	2 201 01 610	8000	Счет-фактура, накладная
Принят к вычету НДС	2 303 04 830	2 210 01 660	1220,34	Счет-фактура
Переданы материалы организации Б (заимодавцу) в погашение задолженности	2 205 03 560	2 401 01 130	8000	Договор займа, счет-фактура, накладная
Списана стоимость материалов, переданных в погашение задолженности	2 401 01 130	2 105 06 340	6779,66	Накладная
Начислен НДС при возврате материалов организации Б (заимодавцу)	2 401 01 130	2 303 04 730	1220,34	Счет-фактура
Погашен товарный заем	2 302 22 830 (заем)	2 205 03 660	5084,75	Договор займа, счет-фактура, накладная
Перечислена на счет от организации Б на основании платежного поручения сумма НДС	2 201 01 510	2 205 03 660	1220,34	Счет-фактура
Списано образовавшееся отклонение по стоимости материалов (6779,66 — 5084,74) руб.	2 401 01 130	2 205 03 660	1694,91	Бухгалтерская справка-расчет

Рассмотрим, какие в бухгалтерском учете будут сделаны проводки, если организации А и Б, в соответствии со ст. 145 НК РФ, не являются плательщиками НДС. Стоимость материалов в связи с изменившимися условиями примера составит 5084,75 и 8000 руб. (в том числе НДС — 1220,34 руб.).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи в связи с получением материалов от заимодавца
Получены материалы от организации Б (заимодавца)	2 105 06 340	2 302 22 730 (заем)	5084,75	Договор займа, счет-фактура, накладная
Бухгалтерские записи в связи с возвратом материалов заимодавцу
Получены приобретенные у организации В материалы	2 105 06 340	2 302 22 730	8000	Отгрузочные документы поставщика (счет-фактура, накладная)
Оплачена стоимость материалов организации В	2 302 22 830	2 201 01 610	8000	Счет-фактура, накладная
Переданы материалы организации Б (заимодавцу) в погашение задолженности	2 205 03 560	2 401 01 130	8000	Договор займа, счет-фактура, накладная
Списана стоимость материалов, переданных в погашение задолженности	2 401 01 130	2 105 06 340	8000	Накладная
Погашен товарный заем	2 302 22 830 (заем)	2 205 03 660	5084,75	Договор займа, счет-фактура, накладная
Списано образовавшееся отклонение по стоимости материалов (8000 — 5084,75) руб.	2 401 01 130	2 205 03 660	2915,25	Бухгалтерская справка-расчет

Подписано в печать

25.12.2007

---