Статья: Вычеты по НДС: повышенное внимание

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 5

ВЫЧЕТЫ ПО НДС: ПОВЫШЕННОЕ ВНИМАНИЕ

НДС не только является одним из самых сложных налогов, уплачиваемых в РФ, но и обращает на себя особое внимание со стороны налоговых органов.

Статьей 88 НК РФ установлены особенности проведения камеральной проверки декларации по НДС. О дополнительных мероприятиях налогового контроля в рамках такой проверки и поговорим.

Налоговые вычеты уменьшают сумму НДС к уплате в бюджет

В силу ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного согласно гл. 21 НК РФ.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания налогового периода.

По общему правилу после представления налогоплательщиком декларации по НДС налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 176 НК РФ в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе камеральной проверки уполномоченным должностным лицам налоговых органов следует составить акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку, и решение по ним необходимо принять в соответствии со ст. 101 НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Одновременно принимается решение:

• о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
• о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Из приведенных норм следует, что вычеты по НДС уменьшают начисленную сумму налога к уплате в бюджет. А в случае если налоговые вычеты превышают начисленную сумму НДС, то они подлежат возмещению из бюджета при выполнении установленных гл. 21 НК РФ условий. В связи с этим при камеральных проверках декларации по НДС повышенное внимание налоговых органов вызывают суммы вычетов по НДС, и не только когда они заявлены к возмещению из бюджета. В ходе камеральной проверки декларации, в которой налоговые вычеты не заявлены к возмещению из бюджета, они могут быть признаны завышенными. В этом случае они будут уменьшены, а сумма НДС к уплате в бюджет вырастет.

Дополнительные мероприятия налогового контроля: подтверждение завышенных вычетов по НДС

Акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку (ст. 101 НК РФ). По результатам их рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение десяти дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, принимает одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ (о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности), или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт и другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение десяти дней со дня истечения срока, указанного в п. 6.2 ст. 101 НК РФ, принимает одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ.

При необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза.

В Письме от 03.11.2021 № ЕА-4-15/15530 представители ФНС России разъясняют, какие конкретно дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть проведены, в частности, в случае создания формального документооборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами для необоснованного завышения вычетов по НДС.

ФНС считает необходимым в целях усиления доказательственной базы проведение в соответствии со ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля на основании ст. 31, 86, 88, 90, 92, 93, 93.1 НК РФ, в том числе:

• допросов действующих (бывших) должностных лиц спорных контрагентов с целью установления номинальности либо реальности их участия в качестве руководителей и учредителей, обстоятельств, при которых осуществлялась фиктивная регистрация организаций, а также круга лиц, координирующих действия по регистрации юридического лица в налоговых органах и открытию счетов в банках. В отношении ликвидированных организаций устанавливаются обстоятельства ликвидации, а также факт привлечения ликвидаторов, передачи им документов, выдачи доверенностей и пр.;
• допросов сотрудников (работников) вышеуказанных спорных контрагентов согласно справкам по формам 2-НДФЛ, 6-НДФЛ для выявления фактических обстоятельств заключения договоров поставки товаров, а также исполнения условий указанных договоров;
• поручений об истребовании документов (информации) в адрес собственников помещений, предоставивших юридические адреса, с целью установления фактического присутствия (отсутствия) спорных контрагентов по указанным адресам, а также проведение допросов собственников помещений по вопросам фактического нахождения (отсутствия) указанных спорных контрагентов (в том числе ликвидированных) по юридическим адресам (в том числе до их ликвидации);
• анализа сведений из регистрационных дел спорных контрагентов на предмет общих признаков с целью установления совпадений (телефонных номеров, доверенностей, нотариусов, электронных адресов, лиц, оплативших государственную пошлину, и т.д.);
• анализа социальных сетей, наличия движимого и недвижимого имущества, транспортных средств с сопоставлением доходов и доходов близких родственников физических лиц — сотрудников и должностных лиц, спорных контрагентов в целях установления их взаимозависимости и подконтрольности;
• анализа наличия (отсутствия) у спорных контрагентов контрольно-кассовой техники;
• допросов руководителя и главного бухгалтера для установления фактических обстоятельств подписания (заключения) договоров со спорными контрагентами, а также первичных документов (счетов-фактур и передаточных документов (актов)) с целью установления транспортной схемы доставки товаров от спорных контрагентов, приема-передачи (оприходования) товаров, в связи с тем что в счетах-фактурах и передаточных документах (актах) в графе «товар (груз) получил/услуги, результаты работ, права принял» стоит подпись, визуально совпадающая с подписью, отраженной в договорах, заключенных со спорными контрагентами;
• анализа первичных документов (счетов-фактур и передаточных документов (актов)) в целях установления объемов поставляемого спорного товара в адрес магазинов;
• анализа первичных документов (счетов-фактур и передаточных документов (актов)), представленных для установления фактического адреса поставки спорного товара согласно информации, отраженной в графе «Грузополучатель и его адрес»;
• допросов сотрудников (работников), в том числе директоров магазинов, в целях установления фактических обстоятельств и фактов поставки спорного товара на основании первичных документов (счетов-фактур и передаточных документов (актов)).

Налоговики отмечают, что данный перечень мероприятий налогового контроля не является закрытым, при необходимости он может быть дополнен иными мероприятиями контроля в целях установления фактических обстоятельств.

Налогоплательщик вправе представить документы, подтверждающие право на вычет по НДС

Согласно п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ налогоплательщик не лишен права представить документы, подтверждающие право на вычет по НДС, содержащие достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.

Напомним, что положения п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ в их нормативном единстве с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, его статус и характер деятельности, устанавливают ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками:

• реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;
• исполнение обязательства надлежащим лицом;
• действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;
• наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

Искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

Применение указанных критериев означает, в частности, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении ее не оцениваются и доказыванию не подлежат.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям. Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение права на уменьшение налоговой обязанности, должны отражать достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом; обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Следовательно, налогоплательщик имеет право представить документы, подтверждающие право на вычет по НДС, содержащие достоверную информацию о реальной операции в соответствии с ее действительным экономическим смыслом, в том числе в ходе рассмотрения акта камеральной проверки.

Налоговый орган вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов

По норме п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных названным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие согласно ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

При выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое согласно гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему РФ, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

В силу п. 8.9 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки декларации, обязанность по представлению которой возложена на налогоплательщика в соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ, гл. 21 и 26.2 НК РФ или гл. 26.1 НК РФ (за исключением декларации, представленной налогоплательщиком, не имеющим права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, или не использующим указанное право), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям с товарами, подлежащими прослеживаемости, при выявлении несоответствий, предусмотренных вышеназванным пунктом.

Вместе с тем в случае, если камеральной налоговой проверкой (за исключением проверки на основе заявления, указанного в п. 2 ст. 221.1 НК РФ) выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ) (Письмо Минфина России от 30.08.2021 № 03-02-11/69771).

Добавим, что если плательщик НДС обязан представлять налоговую декларацию в электронной форме, то при проведении камеральной проверки пояснения представляются также в электронной форме по установленному формату. При представлении пояснений не по утвержденному формату или на бумажном носителе пояснения не считаются представленными.

Налоговики вправе проводить осмотр помещений

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 92 НК РФ прямо определено, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную либо камеральную налоговую проверку на основе декларации по НДС, в случаях, предусмотренных п. 8, 8.1 и 8.9 ст. 88 НК РФ, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Что касается осмотра помещений контрагента проверяемого налогоплательщика (организации), еще в Письме Минфина России от 06.12.2019 № 03-02-07/1/95045 был сделан следующий вывод.

Согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в Решении от 10.06.2019 № АКПИ19-296, осмотр налоговыми органами территорий и помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения проверяемого налогоплательщика, разъяснения ФНС России по указанному вопросу (Письмо от 16.10.2015 № СД-4-3/18072) устанавливают не предусмотренные НК РФ полномочия в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки. Они фактически через правоприменительную деятельность налоговых органов оказывают общерегулирующее воздействие на налоговые правоотношения, которые выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) п. 1 ст. 92 НК РФ во взаимосвязи с его ст. 31 и 82 НК РФ и влекут изменение правового регулирования.

ВС РФ разъяснил, что действительный смысл п. 1 ст. 92 НК РФ предусматривает проведение названного мероприятия налогового контроля (осмотра помещений) исключительно в отношении проверяемого налогоплательщика.

Не соответствующее НК РФ расширение круга лиц, в отношении которых может быть проведено отмеченное мероприятие налогового контроля, не может быть оправдано и целью мероприятия — сбор максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как ссылка ФНС на данное обстоятельство не основана на законе.

Таким образом, при проведении камеральной проверки декларации по НДС в установленных случаях налоговый орган вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится проверка.

Осмотр налоговыми органами территорий и помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, если они не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода и не связаны с содержанием объектов налогообложения, действующим налоговым законодательством не предусмотрен.

Камеральная проверка декларации по НДС имеет свои особенности, установленные ст. 88 НК РФ. Особое внимание налоговики уделяют заявленным вычетам по НДС.

Если в ходе камеральной проверки будут выявлены нарушения, то по ее результатам будет составлен акт. При рассмотрении акта налоговый орган вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля с целью усиления доказательственной базы: истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы, осмотр территорий налогоплательщика.

Е.П. Зобова

---