Статья: Вычет НДС и чеки ККТ по командировочным расходам

(Тарасова Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 4

Суммы «входного» НДС по расходам на командировки (включая проезд к месту служебной командировки и обратно, наем жилого помещения) подлежат вычету. По общему правилу вычет предоставляется на основании счета-фактуры. Однако налоговые нормы допускают использование для вычета налога и иной документ, правда, не называют его конкретный вид. В связи с этим Минфин на протяжении нескольких лет высказывается против применения вычета по кассовому чеку, в котором налог выделен отдельной строкой. Но суды не столь категоричны. Есть ли у аптечной организации шансы отстоять свои интересы по данному вопросу?

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ суммы НДС по расходам на командировки (включая проезд к месту служебной командировки и обратно, наем жилого помещения) подлежат вычету.

По общему правилу вычет сумм «входного» НДС производится (п. 1 ст. 172 НК РФ):

• либо на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 — 8 ст. 171 НК РФ.

Как видим, наличие счета-фактуры не является обязательным условием для принятия к вычету НДС по расходам на командировки. Вместе с тем в налоговых нормах гл. 21 НК РФ иной документ — альтернатива счету-фактуре, который может стать основанием для применения налогового вычета, — прямо не назван.

Однако такой документ поименован в п. 18 Правил ведения книги покупок <1>. В данном пункте, в частности, сказано, что при приобретении услуг по перевозке командированных работников или иных услуг, связанных со служебными поездками, в книге покупок регистрируются либо счета-фактуры, либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (БСО) или их копии. Но регистрация БСО в книге покупок возможна при условии, что НДС в нем показан отдельной строкой.

---

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Таким образом, оформленный на командированного сотрудника аптечной организации бланк строгой отчетности (например, маршрутная квитанция авиабилета, контрольный купон железнодорожного билета, квитанция из гостиницы), в котором выделена сумма НДС, является основанием для применения этой организацией вычета по данному налогу. Это следует из Писем ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/2@, Минфина России от 26.02.2016 № 03-07-11/11033, от 30.01.2015 № 03-07-11/3522, от 30.07.2014 № 03-07-11/37594.

К сведению. Указание в маршрутной квитанции электронного авиабилета и в контрольном купоне электронного железнодорожного билета идентификационного номера перевозчика или агентства, оформившего названный билет, не предусмотрено. Поэтому при регистрации электронных билетов в книге покупок вместо ИНН/КПП продавца нужно ставить прочерк (см. Письмо Минфина России от 28.05.2015 № 03-07-11/30876).

Особый случай. На практике некоторые перевозчики зачастую не указывают в проездных документах НДС в отдельной строке. Вычет налога по таким проездным документам не может быть предоставлен. Поэтому вся сумма, отраженная в них, в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (см. Письмо Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-11/01). Вместе с тем если к такому проездному документу перевозчиком (а также агентом или субагентом) был выставлен счет-фактура, то аптечная организация вправе на его основании принять к вычету НДС (даже если сумма налога в электронном билете не показана отдельной строкой). Этот вывод сделан в Постановлении ФАС ВСО от 27.11.2012 по делу № А19-5831/2012. Он обусловлен п. 18 Правил ведения книги покупок, из которого следует, что основанием для налогового вычета в равной степени могут служить и счет-фактура, и бланк строгой отчетности. Одновременного указания налога в отдельной строке в обоих документах не требуется.

Итак, наличие именно счета-фактуры не является обязательным условием для принятия к вычету «входного» НДС по командировочным расходам (или иным расходам, которые произведены подотчетным лицом). Вычет организация может заявить и на основании альтернативного документа — бланка строгой отчетности (выданного командированному лицу компанией перевозчиком или гостиницей), если НДС выделен в нем отдельной строкой. Названные документы — беспроигрышный вариант для реализации плательщиками НДС права на вычет (в частности, по командировочным расходам).

В то же время непосредственно в налоговой норме (в п. 1 ст. 172 НК РФ) упоминаются иные документы без какой-либо конкретизации. Получается, что формально в качестве такого основания организация может использовать и другой документ — например, чек ККТ — при условии, что в нем выделен НДС в отдельной строке. Но так ли это?

Вычет НДС по чеку ККТ

При реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

При реализации товаров за наличный расчет, а также при оказании организациями и ИП платных услуг населению требования, установленные п. 3 и 4 названной статьи (по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур), считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 4.7 Закона № 54-ФЗ <2> при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа ставка и сумма НДС являются обязательными реквизитами в кассовом чеке для продавцов — плательщиков НДС.

---

<2> Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации».

Кроме того, согласно п. 7 Положения о служебных командировках <3> в случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту командирования и (или) обратно к месту работы на транспорте, находящемся в собственности работника, фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работодателю работником по возвращении из командировки с приложением документов, подтверждающих использование названного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист, счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования транспорта).

---

<3> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749.

Словом, затраты, связанные с командировками, могут быть подтверждены в том числе счетами, квитанциям, чеками ККТ и иными документами (п. 2 ст. 1.2 Закона № 54-ФЗ, п. 7 Положения о служебных командировках).

Однако заявлять к вычету сумму НДС по командировочным расходам на основании только лишь кассового чека, в котором налог выделен отдельной строкой, рискованно. К примеру, в Письме от 23.11.2018 № 03-07-11/84787 чиновники Минфина России указали, что основанием для вычета НДС, уплаченного при приобретении услуг по проезду к месту служебной командировки и обратно, а также найму жилого помещения в период служебной командировки работников, являются счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (в том числе кассовый чек с выделенной в нем суммой НДС), либо бланк строгой отчетности, оформленный на командированного сотрудника, в котором указана сумма НДС, и включенный им в отчет о служебной командировке. При этом кассовый чек не является основанием для вычета указанных сумм НДС.

Иными словами, финансисты не считают кассовый чек и бланк строгой отчетности (с выделенными отдельной строкой суммами НДС) равноценными документами для целей применения вычета «входного» налога по командировочным расходам. Поэтому принятие к вычету НДС по кассовому чеку может привести к спору с контролирующими органами.

Отметим: в общем случае, когда речь идет не о командировочных расходах, вычет НДС по кассовому чеку при отсутствии счета-фактуры, по мнению финансистов, вообще невозможен. «Входной» налог по товарам (работам, услугам), оплаченным наличными деньгами, можно принять к вычету только при наличии счета-фактуры продавца с выделенной суммой налога. Приложенные к авансовому отчету чек ККТ, а также товарный чек или БСО с выделенной суммой НДС права на вычет НДС не дают (см. Письма Минфина России от 13.08.2018 № 03-07-11/57127, от 12.01.2018 № 03-07-09/634, от 28.12.2017 № 03-07-11/87948).

Правда, несмотря на категоричность официальных органов по данному вопросу, суды нередко принимают решение в пользу налогоплательщиков. Положительная динамика в судах обусловлена:

• Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.05.2008 № 17718/07, в котором высшие арбитры указали на наличие у налогоплательщика права заявить к вычету «входной» НДС и без счета-фактуры по кассовому чеку на основании п. 7 ст. 168 НК РФ;
• Определением КС РФ от 02.10.2003 № 384-О, где сказано, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику налоговых вычетов по НДС. Вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату данного налога.

Руководствуясь правовыми позициями, изложенными в вышеупомянутых судебных актах, нижестоящие суды признают правомерность применения организациями вычета по НДС на основании кассовых чеков при отсутствии счетов-фактур (см., например, Постановления ФАС СЗО от 03.09.2013 по делу № А56-4764/2013 <4>, ФАС МО от 23.08.2011 № КА-А41/7671-11 по делу № А41-19919/10, Решения Арбитражного суда Свердловской области от 17.10.2017 по делу № А60-42694/2017, Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.03.2017 по делу № А56-75021/2016).

---

<4> Определением ВАС РФ от 26.12.2013 № ВАС-18613/13 оставлено в силе.

Исходя из изложенного вопрос о принятии к вычету сумм «входного» НДС по командировочным расходам только на основании кассового чека в настоящее время не имеет однозначного решения (из-за разных позиций контролирующих органов и арбитров). И в такой ситуации аптечная организация должна самостоятельно решить, как ей поступить.

Если она примет решение принять к вычету НДС по кассовому чеку с выделенной суммой налога по командировочным расходам при отсутствии счета-фактуры (и бланка строгой отчетности — как альтернативного документа), то при заполнении книги покупок при регистрации чека ККТ ей следует указать код 23 «Приобретение услуг, оформленных бланками строгой отчетности в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации» (см. Приказ ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@).

Со своей стороны напомним, что Федеральный закон от 03.07.2016 № 290-ФЗ, внесший существенные поправки в Закон № 54-ФЗ, по сути, приравнял бланки строгой отчетности к кассовым чекам, поскольку теперь оба этих документа в общем случае должны содержать реквизиты, предусмотренные в ст. 4.7 Закона № 54-ФЗ.

Согласно абз. 6 ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ бланк строгой отчетности — первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчетности в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства РФ о применении ККТ.

В свою очередь, в силу абз. 2 ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ автоматизированная система для бланков строгой отчетности — ККТ, используемая для формирования в электронном виде бланков строгой отчетности, а также их печати на бумажных носителях.

На основании абз. 14 ст. 1.1 Закона № 54-ФЗ ККТ — электронные вычислительные машины, иные компьютерные устройства и их комплексы, обеспечивающие запись и хранение фискальных данных в фискальных накопителях, формирующие фискальные документы, обеспечивающие передачу фискальных документов в налоговые органы через оператора фискальных данных и печать фискальных документов на бумажных носителях в соответствии с правилами, установленными законодательством РФ о применении ККТ.

Из приведенных положений следует, что бланки строгой отчетности, в соответствии с действующей редакцией Закона № 54-ФЗ, формируются с помощью ККТ. И с 1 июля 2019 года при расчетах подлежат применению только такие бланки (за некоторыми исключениями) (напомним: до указанной даты допустимо применение типографских бланков строгой отчетности, реквизиты в которых определены Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 № 359).

При этом бланк строгой отчетности, выданный посредством онлайн-ККТ при оказании услуг населению, имеет единственное отличие от стандартного кассового чека, а именно лишь наименование. Очевидно, что данное обстоятельство должно (когда-нибудь) отразиться на позиции официального органа по вопросу применения вычета «входного» НДС по командировочным расходам (и не только), выделенного в отдельной строке в кассовом чеке.

Е.А. Тарасова

---