Статья: Временная финансовая помощь учредителя аптечной сети

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 2

Аптечная сеть требует регулирования денежных потоков между подразделениями. Часто учредитель сети принимает решение самостоятельно оказать помощь в виде временного займа.

Такая операция в учете получателя-аптеки требует особого подхода.

Как оформить договор о временной финансовой помощи

Во всяком общем случае для оформления временной финансовой помощи составляется договор займа. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.

Оформляется такой договор и в том случае, если заимодавцем является учредитель. В частности, это означает, что договор должен быть составлен в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

По умолчанию заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, установленных договором, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Конечно, когда учредитель предоставляет финансовую помощь, он, как правило, не ставит себе задачу еще и получить от этого проценты, они несколько уменьшают результат финансовой помощи. Поэтому допускается отказ от получения процентов, но необходимо в договоре прямо указать, что он беспроцентный.

Срок возврата займа в договоре может быть не отражен или может быть указано, что заем возвращается по требованию заимодавца (п. 1 ст. 810 ГК РФ). Во втором случае сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.

В ст. 814 ГК РФ сказано, что заем может быть целевым. То есть учредитель вправе определить, на что организация-получатель может потратить сумму оказанной им финансовой помощи. Но при этом организация обязана обеспечить возможность осуществления учредителем контроля за целевым использованием займа.

В рассматриваемом случае стороны договора взаимосвязанные, тем не менее они должны иметь в виду, что при невыполнении заемщиком условия договора о целевом использовании займа, а также при нарушении обязанностей, установленных п. 1 ст. 814 ГК РФ, заимодавец вправе отказаться от дальнейшего исполнения договора займа, потребовать от заемщика досрочного возврата предоставленного займа <1>, если иное не предусмотрено договором.

---

<1> И уплаты причитающихся на момент возврата процентов за пользование займом, если начисление процентов все-таки предусмотрено договором.

Бухгалтерский учет аптечной организацией временной финансовой помощи

Полученные организацией по договору займа денежные средства не являются доходом организации, так как указанные суммы не удовлетворяют критериям признания доходов, установленным п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» <2>.

---

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Названным пунктом определено, что доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). В данном случае увеличение экономических выгод корреспондирует с их обязательным последующим уменьшением.

После получения заем отражается в учете в качестве кредиторской задолженности перед участником (п. 2 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» <3>). В дальнейшем выбытие денежных средств в погашение займа, в свою очередь, не признается расходом и отражается как погашение кредиторской задолженности (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» <4>, п. 5 ПБУ 15/2008).

---

Если по договору все-таки причитаются к уплате проценты по полученному займу, то они признаются расходами, связанными с исполнением обязательств по договору займа, и учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, в качестве прочих расходов (п. 3, 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99).

Данные операции отражаются следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Получен долгосрочный (краткосрочный) заем	51 (50)	67 (66)
Начислены проценты	91-2	67 (66)
Погашен долгосрочный (краткосрочный) заем	67 (66)	51 (50)
Перечислены проценты	67 (66)	51 (50)

Заем может быть предоставлен учредителем в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, специальных правах заимствования и др.) (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

В такой ситуации подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс либо иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Пересчет кредиторской задолженности по займу подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на даты ее образования, погашения, а также на отчетные даты (п. 4 — 8 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» <5>). Такой отчетной датой признается в данном случае последний день каждого календарного месяца (ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

---

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Если обязательство по договору займа установлено в иностранной валюте, то при пересчете задолженности перед заимодавцем (на отчетные даты и даты погашения займа) в учете организации возникают курсовые разницы (п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Возникшие положительные курсовые разницы включаются в состав прочих доходов, отрицательные — прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Положительная курсовая разница отражается проводкой: Дебет 66 (67) Кредит 91-1, отрицательная: Дебет 91-2 Кредит 66 (67).

Налоговый учет у аптечной организации

В целях обложения налогом на прибыль денежные средства, полученные по договору займа, не учитываются в составе доходов организации на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ <6>. Соответственно, последующий возврат займа не включается организацией в состав расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).

---

В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты, начисленные по договору займа, включаются организацией в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. В данном случае договор может быть признан контролируемой сделкой согласно ст. 105.14 НК РФ по правилам, предусмотренным разд. V.1 НК РФ, потому что он заключается между организацией и ее учредителем. Тогда может понадобиться обоснование соответствия процентов рыночному уровню.

Расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и фактического количества дней пользования заемными средствами в текущем месяце независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором займа (п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Если обязательство по займу выражено в валюте, то возникшая положительная курсовая разница учитывается во внереализационных доходах, отрицательная — во внереализационных расходах (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Возникшее на дату получения заемных средств обязательство перед заимодавцем, стоимость которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения обязательства (дату погашения займа) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В целях обложения налогом на прибыль положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Отрицательной курсовой разницей в целях применения гл. 25 НК РФ является курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Курсовая разница образуется в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, либо в связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Бухгалтерский учет выданного займа учредителем — юридическим лицом

Когда учредитель выдает заем, у него временно выбывают активы (денежные средства), но это не приводит к уменьшению у него экономических выгод или капитала. Поэтому сумма денежных средств, выданных учредителем организации по договору займа и подлежащих возврату организацией, не признается для него расходом (п. 2 ПБУ 10/99).

Соответственно, и при возврате организацией денежных средств в погашение займа у учредителя не возникает дохода (п. 3 ПБУ 9/99).

Если договором займа предусмотрено начисление процентов, то в соответствии с п. 2, 3, 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» <7> заем включается в состав финансовых вложений. В ином случае он просто учитывается как дебиторская задолженность.

---

Понятно, что оказание учредителем временной финансовой помощи организации не относится для него к обычной деятельности, поэтому начисленные в соответствии с договором займа проценты надо учитывать ежемесячно как прочие доходы (п. 4, 7 ПБУ 9/99, п. 24 ПБУ 19/02).

В учете учредителя должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Сумма беспроцентного займа отражена как дебиторская задолженность	76	51 (50)
Отражен возврат беспроцентного займа	51 (50)	76
Сумма процентного займа отражена как финансовое вложение	58-3	51 (50)
Начислены проценты по договору займа	76	91-1
Отражен возврат процентного займа	51 (50)	58-3
Получены денежные средства в счет уплаты процентов	51 (50)	76

Если обязательство по договору займа выражено в иностранной валюте, то в бухгалтерском учете оно подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на следующие даты: на дату выдачи займа, на отчетные даты, на дату возврата займа (п. 4 — 8 ПБУ 3/2006).

Так как курс на отчетные даты и на дату возврата займа меняется, на эти даты в учете возникают отрицательные и положительные курсовые разницы, которые включаются в состав прочих расходов и прочих доходов организации того отчетного периода, в котором производится пересчет (п. 3, 11 — 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).

Налоговый учет у учредителя

В целях обложения налогом на прибыль денежные средства, переданные по договору займа, а также суммы, полученные в счет погашения займа, не учитываются учредителем в составе расходов и доходов (п. 12 ст. 270 <8>, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

---

<8> Согласно данной норме не учитываются в целях налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по долговым обязательствам, в том числе по договорам займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в счет погашения таких долговых обязательств.

Проценты, которые начислены к получению по договору займа, признаются учредителем внереализационными доходами (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Они учитываются в составе доходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) выплаты таких доходов, предусмотренных договором (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).

---