Статья. «Вопросы налогообложения государственных (муниципальных) учреждений в свете Федерального закона № 83-ФЗ»

(Ф. Н. Кадыров)

(«Менеджер здравоохранения», 2010, № 7)

«Менеджер здравоохранения», 2010, № 7

ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ (МУНИЦИПАЛЬНЫХ)

Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон) затрагивает многие вопросы деятельности государственных (муниципальных) учреждений. Сегодня мы рассмотрим некоторые аспекты налогообложения.

Статья 16 Закона вносит ряд изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс). Указанная статья вступает в силу с 1 января 2011 года, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующим налогам.

В первую очередь интерес представляет налогообложение казенных учреждений — нового типа государственных (муниципальных) учреждений, которые прежде не существовали и порядок налогообложения которых, естественно, отсутствовал.

В отношении бюджетных и автономных учреждений можно сказать, что меняется скорее не порядок их налогообложения, а уточняется порядок налогообложения в связи с изменением их правового положения. Так, изменения в порядке налогообложения бюджетных учреждений обусловлены в основном изменением порядка их финансового обеспечения (переходом от сметного финансирования к субсидиям). Изменения в налогообложении автономных учреждений носят редакционный характер.

Что касается налогообложения казенных учреждений, то сразу отметим, что в целом оно мало отличается от налогообложения бюджетных учреждений в их нынешнем статусе. В общем случае действуют нормы, относящиеся к налогоплательщикам — юридическим лицам.

И все же некоторые отличия появляются. В частности, в новой редакции Налогового кодекса уточняется порядок расчета налоговой базы налога на добавленную стоимость при сдаче в аренду имущества. Пункт 3 статьи 161 Налогового кодекса устанавливает, что при предоставлении на территории Российской Федерации казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база налога на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Рассмотренные изменения касаются уплаты государственными (муниципальными) учреждениями налога на прибыль.

Как известно, в соответствии с действующим Налоговым кодексом (часть 14 п. 1 статьи 251) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

В новой редакции кодекса (с 01.01.2011) к средствам целевого финансирования будет относиться, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям. То есть законодатели предусмотрели, чтобы средства, получаемые в виде субсидий, как автономными учреждениями, так и бюджетными учреждениями в новом статусе, не подпадали под обложение налогом на прибыль.

Кроме того, с 1 января 2011 года пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса (определяющей какие виды доходов не учитываются при налогообложении) будет дополнен подпунктом 33.1 следующего содержания:

«33.1) в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций».

Это означает, что эти доходы тоже не будут учитываться при определении налоговой базы налога на прибыль.

С 1 января 2011 года статья 270 Налогового кодекса будет дополнена пунктом 48.11. В соответствии с этим пунктом к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, будут относиться расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

Вносятся изменения в пункт 3 статьи 286 Налогового кодекса. С 01.01.2011 бюджетные учреждения, автономные учреждения будут уплачивать только квартальные авансовые платежи по налогам на прибыль по итогам отчетного периода.

В соответствии с Федеральным законом от 08.05.2010 № 83-ФЗ с 1 января 2011 года статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями» будет признана утратившей силу.

Исключение данной статьи из Налогового кодекса вызывает некоторое сожаление. Данная статья в настоящее время содержит целый ряд положений, определяющих порядок учета амортизации, распределения коммунальных услуг по источникам финансирования и т.д. (правда, имеет место и дублирование некоторых положений других статей Налогового кодекса). Но, на наш взгляд, наиболее важным является положение, защищающее сейчас бюджетные учреждения от попыток переложить все проблемы недофинансирования на само учреждение (когда вышестоящие органы пытаются заставить покрывать недостаток бюджетных средств или средств ОМС из доходов от платных услуг). Это положение звучит так: «Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению».

Безусловно, исходя из логики Закона, эта статья должна была претерпеть существенные изменения хотя бы потому, что в ней говорится о коммерческой деятельности, а данный Закон закрепляет в качестве основного другое понятие — «приносящая доходы деятельность».

Однако имеется еще одна важная причина признания этой статьи, утратившей силу. Положения статьи 321.1 признаны не соответствующими Конституции РФ Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества. А в соответствии с частью 3 статьи 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу.

И все же в отредактированном виде эта статья могла бы остаться.

Далее. В соответствии с п. 1 статьи 333.35 Налогового кодекса в новой редакции от уплаты государственной пошлины за право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний освобождаются только казенные учреждения. Бюджетные учреждения, ранее имевшие данную льготу, ее теряют.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса, изложенным в новой редакции, казенные и бюджетные учреждения не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что вопросы налогообложения Закон регулирует, не только внося изменения в Налоговый кодекс. Ряд статей Закона имеет самостоятельное значение с точки зрения налогообложения.

Так, в переходный период, устанавливаемый статьей 33 Закона, на суммы поступивших в федеральный бюджет доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным или являющимся получателями бюджетных средств бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, на лицевых счетах указанных учреждений, открытых в органах Федерального казначейства, отражается источник дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы, включая расходы на уплату налогов с доходов от аренды, сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета (часть 3) п. 19 статьи 33 Закона).

Понятно, что источником средств для уплаты налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и ряда других видов налогов, связанных с получением доходов от приносящей доходы деятельности, является сам соответствующий доход. Но теоретически такого дохода может и не быть. Между тем существуют налоги, которые казенные, бюджетные и автономные учреждения будут обязаны уплачивать независимо от наличия или отсутствия приносящей доходы деятельности. Речь, в частности, идет о налоге на имущество и о земельном налоге.

В Законе это учтено. Статья 70 Бюджетного кодекса Российской Федерации определяет, что обеспечение выполнения функций казенных учреждений включает в том числе и уплату налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

П. 6 вновь введенной статьи 9.2 Федерального закона «О некоммерческих организациях» определяет, что финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения, по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

П. 3. статьи 4 Федерального закона от 3 ноября 2006 года № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» в новой редакции устанавливает, что финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за автономным учреждением учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, с учетом мероприятий, направленных на развитие автономных учреждений, перечень которых определяется учредителем. Правда, отметим, что фраза указанного положения, относящаяся к налогам, изменений в новой редакции не претерпела.

---