Статья: Верховный Суд: правопреемнику можно применять УСНО и без уведомления ИФНС

(Миленина Н.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6

Организация на «упрощенке», реорганизованная в форме преобразования, фактически оставаясь и далее на УСНО, обязана уведомить о своем решении (в части применения данного спецрежима) налоговый орган в срок, определенный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, не забывая при этом об ограничениях на применение «упрощенки», установленных п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Такова официальная позиция контролирующих органов, сформировавшаяся на сегодняшний день (см., к примеру, Письмо Минфина России от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777) <1>.

---

<1> Подробно этот вопрос рассматривался в статье «О реорганизации организации в форме преобразования и применении „упрощенки“, № 12, 2016.»

Что касается судебной практики, до недавнего времени единого подхода к обозначенной проблеме выработано не было. Зачастую арбитры придерживаются позиции, аналогичной вышеназванному мнению чиновников финансового ведомства. Однако недавно Верховный Суд занял сторону налогоплательщика. Теперь у данных лиц появилось больше шансов на победу в спорах с налоговиками.

Минфин не на стороне «упрощенца»

Напомним, юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Порядок и условия начала и прекращения применения УСНО установлены ст. 346.13 НК РФ. Пункт 2 данной статьи предписывает: вновь созданная организация вправе уведомить налоговый орган о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет, указанной в свидетельстве, выданном на основании п. 2 ст. 84 НК РФ. Организации, не уведомившие о переходе в установленные сроки, не вправе переходить на «упрощенку» (пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При отсутствии соответствующего волеизъявления в силу названных положений гл. 26.2 НК РФ организация обязана применять общий режим налогообложения.

По мнению Минфина, с учетом того, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на «упрощенку», предусмотренный п. 2 ст. 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации (Письмо от 19.08.2016 № 03-11-03/2/48777). В частности, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ обязано в установленный срок подать в налоговый орган заявление о переходе на «упрощенку», указав в нем выбранный объект налогообложения («доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов») (см. Письмо от 13.02.2015 № 03-11-06/2/6553).

Таким образом, реорганизованная в форме преобразования организация, до реорганизации применявшая УСНО, должна, по мнению финансового ведомства, уведомить налоговый орган по правилам п. 2 ст. 346.13 НК РФ.

Судебные тяжбы

На практике налогоплательщики, не выполнявшие вышеназванные предписания, постоянно сталкиваются с претензиями контролеров, что выливается в такие негативные для «упрощенца» последствия, как отказ в применении УСНО, доначисление налогов по общей системе налогообложения, принятие решений о приостановлении операций по банковским счетам на основании ст. 76 НК РФ ввиду непредставления деклараций по общему режиму налогообложения.

Подобные решения налоговых органов зачастую обжалуются организациями-правопреемниками в суде. И не всегда с положительным для последних исходом.

Суды, руководствуясь пп. 19 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, отказывают в удовлетворении заявленных «упрощенцами» требований, указывая: налогоплательщиком не представлено доказательств своевременности и соблюдения порядка уведомления ИФНС о переходе на УСНО. По их мнению, организации, не уведомившие о переходе на УСНО в сроки, установленные п. 2 ст. 346.13 НК РФ, не вправе применять данный спецрежим до наступления следующего календарного года.

На основании изложенного организация, образовавшаяся в результате реорганизации ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСНО, вправе применять данный спецрежим только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в установленном порядке и в установленный срок (п. 1 ст. 346.13 НК РФ) (см., к примеру, Постановления АС МО от 27.04.2016 № Ф05-4624/2016 по делу № А40-132179/2015, АС СЗО от 26.05.2016 № Ф07-2745/2016 по делу № А26-6841/2015 (Определением ВС РФ от 20.09.2016 № 307-КГ16-11322 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра)). Отметим, что судебных разбирательств с подобным исходом встречается немало (см. также Постановления АС ВСО от 22.09.2017 № Ф02-4683/2017 по делу № А10-6543/2016, АС ЗСО от 01.03.2016 № Ф04-273/2016 по делу № А75-8406/2015).

Верховный Суд поддерживает налогоплательщика

В деле, рассмотренном АС УО (Постановление от 30.09.2017 № Ф09-5332/17 по делу № А47-164/2017), суды трех инстанций оказались не на стороне «упрощенца», который после реорганизации продолжил применять данный спецрежим без уведомления контролеров.

Полагая, что вновь созданное общество не воспользовалось своим правом на переход на УСНО ввиду непредставления соответствующего уведомления, инспекция пришла к выводу об отсутствии у него права на его применение. Не согласившись с решением ИФНС, налогоплательщик обратился в суд. Отказывая в удовлетворении заявления, арбитры исходили из следующего: согласно п. 5 ст. 84 НК РФ при прекращении деятельности российской организации в результате реорганизации осуществляется снятие ее с учета в налоговых органах по всем основаниям, предусмотренным НК РФ, в силу сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. В соответствии с п. 1 ст. 346.11 НК РФ переход на УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями добровольно в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Есть правило (п. 2 ст. 346.13 НК РФ): уведомлять о переходе на УСНО не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве. В этом случае организация признается налогоплательщиком, применяющим данный спецрежим, с даты постановки на учет в налоговом органе. Иных правил применения УСНО действующее законодательство не предусматривает. Применение «упрощенки» не ставится в зависимость от способа создания юридического лица.

Желая добиться справедливости, налогоплательщик обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд. По его мнению, проведенная реорганизация общества в виде смены организационно-правовой формы не может означать создание нового юридического лица. Следовательно, у него (как у ранее применявшего УСНО налогоплательщика, но имеющего иную организационно-правовую форму) имеется право на применение «упрощенки» без подачи соответствующего заявления.

Анализируя положения ст. 58 ГК РФ, организация утверждает: по смыслу указанных норм и воли законодателя реорганизованная организация является тем же субъектом права, что и до реорганизации, она не утрачивает правосубъектность и сохраняет свои права и обязанности перед третьими лицами. Иное же, по мнению налогоплательщика, толкование названных норм приводит к изменению в правах и обязанностях реорганизованного юридического лица, что противоречит смыслу п. 5 ст. 58 ГК РФ.

К сведению. Согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются.

При таких обстоятельствах, поскольку нормы гл. 26.2 НК РФ не содержат специальных правил применения УСНО организацией, продолжающей свою деятельность после преобразования, в спорной ситуации подлежит применению п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающий все сомнения и противоречия толковать в пользу налогоплательщика.

По мнению верховного судьи, вышеназванные доводы организации в обоснование своей позиции заслуживают внимания. Как следствие — Определением ВС РФ от 29.03.2018 № 309-КГ17-21454 дело передано в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в кассационном порядке судебных актов по данному делу.

Судебная коллегия Верховного Суда РФ встала на сторону налогоплательщика (Определение от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454). Тройка судей отметила: в силу п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика. Следовательно, при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм НК РФ, необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

В отношении положений п. 2 ст. 346.13 НК РФ, которым установлена обязательность уведомления о переходе на УСНО для вновь созданных организаций, Верховный Суд отметил: применение данной нормы к организациям, поставленным на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования, с однозначностью из ее содержания не вытекает. Напротив, в отличие от других форм реорганизации, при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы, как указано в п. 5 ст. 58 ГК РФ, права и обязанности реорганизованного лица в отношении других лиц не изменяются.

Обратите внимание! Особенностью реорганизации в форме преобразования является отсутствие изменения прав и обязанностей этого реорганизованного лица, когда нет изменений в правах и обязанностях его учредителей (участников). Поскольку юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу, закон не предусматривает обязательность составления в этом случае передаточного акта (ст. 59 ГК РФ) от одного лица другому. Такая правовая позиция выражена в Определении ВС РФ от 26.12.2016 № 564-ПЭК16 по делу № А14-3915/2015 и нашла отражение в Обзоре судебной практики ВС РФ № 3 (2016), утвержденном Президиумом ВС РФ 19.10.2016.

С учетом изложенного при отсутствии в гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСНО в случае реорганизации, «упрощенец» вправе исходить из сохранения у него в неизменном состоянии права на применение данного спецрежима как неотъемлемого элемента своей правоспособности.

Вместе с тем, как отмечено ВС РФ, налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение УСНО, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет. Волеизъявление организации относительно сохранения права на применение «упрощенного» спецрежима, по мнению Верховного Суда, должно быть учтено налоговым органом, поскольку его применение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

Действия инспекции, приостановившей в рассматриваемой ситуации операции организации по счетам в банке, привели к принудительному изменению условий налогообложения субъекта предпринимательства в худшую для него сторону и вопреки его волеизъявлению, что не может быть признано правомерным в целях применения п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

На основании изложенного Верховный Суд отменил судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, удовлетворив тем самым заявленные налогоплательщиком требования. В результате реорганизации юридического лица в форме преобразования и изменения организационно-правовой формы новая организация не образуется, поэтому нормы ст. 346.13 НК РФ не применяются. Следовательно, дальнейшее применение УСНО допустимо без уведомления налогового органа.

Принимая во внимание правовую позицию Верховного Суда, отметим, что применение организацией «упрощенки» после реорганизации в форме преобразования без соблюдения установленного п. 2 ст. 346.13 НК РФ порядка уведомления налогового органа является правомерным. Правда, компетентные органы пока не высказались на этот счет. Означает ли сказанное, что официальная позиция не поменялась? Покажет время. В связи с обозначенным не исключаем, что осторожные налогоплательщики, принявшие решение после реорганизации остаться на УСНО, не станут игнорировать установленный для вновь созданных организаций уведомительный порядок, дабы не доводить дело до суда. Остальным же в случае возникновения конфликтных ситуаций с налоговиками можно смело рассчитывать на поддержку в судебных инстанциях.

Н.В. Миленина

---