---
title: "Статья: В какой момент учитывается ограничение по выручке при расчете налогового резерва по долгам?"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-v-kakoy-moment-uchityvaetsya"
---
## Статья: В какой момент учитывается ограничение по выручке при расчете налогового резерва по долгам?
# Статья: В какой момент учитывается ограничение по выручке при расчете налогового резерва по долгам?
(Гришина О.П.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 4)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 4
**В КАКОЙ МОМЕНТ УЧИТЫВАЕТСЯ ОГРАНИЧЕНИЕ ПО ВЫРУЧКЕ**
**ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГОВОГО РЕЗЕРВА ПО ДОЛГАМ?**
В N 1, 2019, в [статье](https://bukva.ai/docs/statya-rezerv-po-somnitelnym-dolgam-osobennosti) "Резерв по сомнительным долгам: особенности создания и использования", мы анализировали различия в правилах создания обозначенного резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Наличие предельной величины для налогового резерва - одно из таких различий. Данное ограничение определяется по правилу, установленному п. 4 ст. 266 НК РФ, и применяется в порядке, определенном п. 5 названной статьи. Однако судя по возникновению спора, который недавно был рассмотрен Верховным Судом РФ в Определении от 28.01.2019 N 306-КГ18-23780 по делу 306-КГ18-23780, толкование формулировок названных норм не столь очевидно для налогоплательщиков. В связи с этим считаем необходимым вновь вернуться к данному вопросу.
## Буква закона
Для предметного разговора вначале напомним налоговые правила.
Суть правила, содержащегося в п. 4 ст. 266 НК РФ, заключается в следующем:
1. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
2. Сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
3. При исчислении обозначенного резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин:
- либо 10% от выручки за предыдущий налоговый период;
- либо 10% от выручки за текущий отчетный период.
Иначе говоря, по итогам отчетных периодов 2019 года размер резерва по сомнительным долгам рассчитывается от большей из величин: или 10% от выручки за 2018 год, или 10% от выручки за соответствующий отчетный период 2019 года (I квартал, полугодие или девять месяцев). Причем наибольшая из величин применяется автоматически, то есть не требует закрепления в учетной политике.
По итогам налогового периода 2019 года резерв, соответственно, не может превышать 10% от выручки 2019 года.
Обратите внимание! Выручку для расчета вышеупомянутого ограничения составляют все поступления в денежной и натуральной формах, связанные с расчетами за реализацию (ст. 249 НК РФ), без учета НДС.
В то же время собственно размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (см. Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315).
Итак, величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимальный размер резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создается в пределах этого максимального размера (10% суммы выручки от реализации).
К сведению. Суммы безнадежного к взысканию долга, возникшего вне связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг, не участвуют в формировании и списании резерва по сомнительным долгам, учитываемым в составе внереализационных расходов.
Теперь что касается нормы, предусмотренной в п. 5 ст. 266 НК РФ.
В ней говорится, что сумма резерва, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату (также по правилам, установленным п. 4), и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. Словом, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва в силу п. 5 ст. 266 НК РФ должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Причем при этой корректировке должно учитываться вышеупомянутое 10%-ное ограничение по выручке.
Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница включается в состав внереализационных доходов в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
## Пример из практики
В деле N А12-37321/2017, которое сначала было рассмотрено арбитрами АС ПО в Постановлении от 02.10.2018 N Ф06-36768/2018, а впоследствии - Верховным Судом (Определение N 306-КГ18-23780), анализировался спор, возникший между обществом и налоговым органом по результатам выездной проверки за период 2013 - 2014 годов (сама проверка проводилась в 2017 году). Доначисления по налогу на прибыль были обусловлены претензиями контролеров в части занижения налогооблагаемой базы в результате нарушения порядка формирования резерва по сомнительным долгам и неверной корректировки остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Существенная деталь: отчетным периодом для общества в проверяемый период являлся месяц, соответственно, декларации по налогу на прибыль оно представляло в налоговый орган ежемесячно нарастающим итогом. То есть в соответствии со ст. 286 НК РФ общество осуществляло ежемесячное исчисление и уплату авансовых платежей исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Как явствует из материалов дела N А12-37321/2017, общество при исчислении резерва по сомнительным долгам на отчетные даты для целей налогового учета ограничение, установленное п. 4 ст. 266 НК РФ, применяло следующим образом.
Общество сначала корректировало данные инвентаризации на сумму остатка резерва за предыдущий период и лишь потом ограничивало полученную сумм 10% выручки. При этом налогоплательщик брал за основу выручку не отчетного периода (нарастающим итогом с начала года), а за конкретный отчетный месяц.
Налоговики же настаивали, что вновь созданный резерв сначала ограничивается 10% выручки этого налогового периода и лишь после этого корректируется на остаток резерва предыдущего периода.
Все судебные инстанции, включая Верховный Суд, согласились с доводами налогового органа и признали ошибочной корректировку общества резерва по сомнительным долгам.
## Наш комментарий
Мы со своей стороны также считаем, что примененный налоговой инспекцией метод расчета резерва по сомнительным долгам соответствует налоговому законодательству. Именно такая последовательность действий по корректировке прослеживается по норме п. 5 ст. 266 НК РФ.
Хорошей подсказкой для налогоплательщиков по данному вопросу является Письмо Минфина России от 27.06.2018 N 03-03-06/2/44160, в котором приведен четкий алгоритм исчисления суммы резерва. Последовательность действий налогоплательщика при исчислении суммы резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода должна быть следующей:
1. На последнее число отчетного (налогового) периода проводится инвентаризация дебиторской задолженности. Исчисляется новая сумма резерва, которая корректируется исходя из ограничения в 10% от размера выручки (за предыдущий налоговый период или за текущий отчетный период - в зависимости от того, какая величина больше).
2. Сумма скорректированного резерва по сомнительным долгам сравнивается с суммой остатка резерва, исчисляемого как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.
3. Если разница отрицательная, то есть остаток резерва содержит уже излишние суммы, то они включаются в состав внереализационных доходов текущего периода. Если разница положительная - она включается во внереализационные расходы текущего периода.
Руководствуясь данными рекомендациями Минфина, налогоплательщики, полагаем, смогут избежать ошибок, ставших предметом спора в деле N А12-37321/2017.
О.П. Гришина
Редактор журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать