--- title: "Статья: Уступка права требования" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-ustupka-prava-trebovaniya" --- ## Статья: Уступка права требования # Статья: Уступка права требования (Анищенко А.В.) ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8) "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2020, N 8
*УСТУПКА ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ*
Аптеки - в большинстве своем коммерческие организации. Из-за этого у них могут быть свойственные любому бизнесу финансовые проблемы. В результате - просроченный долг перед поставщиками по поставкам товаров. При этом поставщик (другая аптека или - чаще всего - фармсклад) вправе продать долг третьему лицу. Да и сама аптека также имеет право при случае купить чей-то долг. Чтобы потом не было проблем (как в деле N А82-2520/2019 - см. Постановление АС ВВО от 09.06.2020), стоит изучить законодательство, не только гражданское, но и налоговое. Отметим, что по большому счету для должника уступка права требования не значит вообще ничего. Ему в любом случае придется платить. Все проблемы с учетом и налогообложением имеют место для покупателей и продавцов долга. ## Гражданское законодательство В силу ст. 382 ГК РФ право или требование, принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (п. 1 ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты. Исходя из п. 2 ст. 389.1 ГК РФ требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное. Согласно ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором. Неустойкой, штрафом, пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения (ст. 330 ГК РФ). ## Налог на прибыль Особенности определения налоговой базы при уступке и переуступке права требования установлены в ст. 279 НК РФ. Здесь (в п. 3) сказано: при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом доход, полученный от реализации права требования, можно уменьшить на сумму расходов по его приобретению. Выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права. ### Погашение по частям Как считать "прибыльную" налоговую базу, если должник погашает обязательство частями? Ответ - в Письме Минфина России от 22.05.2020 N 03-03-06/1/42773. Здесь рассматривался случай, когда долг пришлось "выбивать" через суд. Чиновники указали, что особого порядка определения налоговой базы в этом случае ст. 279 НК РФ не предусмотрено. Если налогоплательщик получил от должника соответствующие суммы во исполнение судебного решения, такие поступления следует рассматривать как частичное погашение приобретенного права требования. Доходы от частичного погашения учитываются в том периоде, к которому они относятся, пропорционально погашаемой части задолженности по праву требования. Позиция не новая - она была высказана, например, в Письме от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792. В нем Минфин указал на важную деталь: если часть задолженности была прощена, расходы по приобретенным правам требования, относящиеся к этой (прощенной) части задолженности, в целях налогообложения не учитываются на основании ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества. Можно ли тогда предположить, что если часть стоимости приобретенного права не будет получена от должника (даже с помощью суда), то и пропорциональную часть расходов на его приобретение учесть в налоговых расходах не получится? Нет, в таком случае, по нашему мнению, в размере оставшихся неучтенных затрат образуется убыток, который учитывается в целях налогообложения прибыли (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 268 НК РФ). ### Безнадежный долг Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Исходя из п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации. В ст. 196 ГК РФ установлено, что общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого сообразно ст. 200 ГК РФ. Следовательно, в НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми обязательства по дебиторской задолженности признаются безнадежными для целей налогообложения прибыли. Сумма долга по договорам поставки признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли и включается в состав внереализационных расходов. А как это относится к уступке права требования? Когда долг продают с хорошим дисконтом, у такой "благотворительности" могут быть две причины: - цеденту срочно нужны деньги;
**- должник проблемный, и цедент желает получить хоть что-то.**
Во втором случае у покупателя долга могут возникнуть проблемы не только с "нехорошим" должником, но и с налоговиками, о чем свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 06.08.2019 N 03-03-06/1/59200. Здесь сказано, что расходы на приобретение права требования долга не могут быть признаны безнадежной задолженностью в силу п. 3 ст. 279 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 20.10.2015 N 03-03-06/1/60050 и от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763). Ничего нового. Но проблема в том, что чиновники не объясняют, как именно этот пункт препятствует признанию расходов на приобретение права требования безнадежными долгами. Не исключено, что они вообще не считают такие затраты долгом, в чем, кстати, есть определенная логика. Сомнительным является долг в ситуации, когда налогоплательщик отдает что-то (товар, работу или услугу) другому лицу и ожидает от него вознаграждения, а потом понимает, что никакого вознаграждения он не получит. И когда это становится фактом, сомнительный долг превращается в безнадежный. А в случае с договором уступки права требования налогоплательщик ничего не передает, а наоборот, приобретает актив. (Продавец актива, заметим, после его передачи покупателю уже ничего тому не должен.) В данном случае приобретенная задолженность выступает в роли товара, который теоретически опять можно будет продать. Чиновники могут полагать, что в этой ситуации специфический товар тоже можно списать в убыток, но именно как товар, а не в качестве безнадежного долга. Что касается практической стороны вопроса, судьи не возражают против того, что налогоплательщик имеет право списать задолженность, приобретенную по договору уступки права требования, в состав внереализационных расходов как безнадежную (см., например, Постановления ФАС ЦО от 24.05.2013 по делу N А35-3631/2011, ФАС ЗСО от 28.04.2012 по делу N А27-4466/2011 и от 18.03.2011 по делу N А27-8234/2010). В общем, если налоговики будут отказываться признавать такие расходы в налоговом учете, есть весомые шансы отстоять эти расходы с помощью суда. ### Первый кредитор и правильная уступка Если первоначальный кредитор не желает ждать срока наступления платежа по договору, а желает перепродать долг, для него в НК РФ действуют особые правила учета убытка. В п. 1 ст. 279 НК РФ установлено, что при уступке налогоплательщиком, ведущим учет по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара, работы или услуги признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы: - исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ; - исходя из ставки процента, подтвержденной согласно методам, установленным разд. V.1 НК РФ; - по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором. Выбор процентной ставки для этого случая нужно закрепить в учетной политике. Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке продавцом товара, работ, услуг, использующим метод начисления, права требования долга третьему лицу уже после наступления предусмотренного договором срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара, работы, услуги признается убытком по сделке уступки права требования.
**Очевидно, что уступка просроченного долга гораздо выгоднее для кредитора, чем непросроченного. А нельзя ли "подправить" дату платежа по договору, так сказать, "подтянуть" ее к моменту уступки требования?**
Оказывается, нет ничего невозможного (см., например, Письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395)... Чиновники указали: срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования исходя из положений гл. 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования. Получается, что кредитор, приложив некоторые усилия, в состоянии передвинуть срок платежа как можно ближе к текущей дате, а потом, по истечении этого нового срока, со спокойной душой уступить право требования. И никаких процентов считать не придется. ## Проблема для "упрощенцев" Те аптеки, что применяют УСНО, имеют еще больше проблем с уступкой права требования, чем те, что платят налог на прибыль. Так, в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ "упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). В ст. 249 НК РФ прописано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. И все бы ничего, но в Письмах от 18.04.2018 N 03-11-06/2/25967, от 19.03.2018 N 03-11-11/16745, от 01.12.2015 N 03-11-11/70011 и от 02.06.2011 N 03-11-11/145 Минфин России напомнил, что перечень расходов, уменьшающих полученные налогоплательщиками доходы, является исчерпывающим. В ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы такие расходы, как расходы на приобретение имущественных прав. Поэтому данные расходы не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу. Более того, в Определениях ВС РФ от 09.04.2018 N 309-КГ17-23668 и ВАС РФ от 08.12.2010 N ВАС-13295/10 была высказана та же мысль. Указанный нюанс резко отграничил первоначальных кредиторов от всех последующих. Первоначальному кредитору, у которого право требования сформировалось в силу реализации товара, работы или услуги, отсутствие рассматриваемого расхода ничем не грозит. Датой определения дохода признается день фактического получения денежных средств за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Не получив свою выручку от покупателя товара, работы или услуги, цедент фактически получает ее от цессионария. Конечно, в большинстве случаев продажа долга идет с дисконтом, но это уже совсем другая история. Расходы, принимаемые при расчете единого налога, учитываются кассовым методом - п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Их признание не зависит от того, оплатил фактически покупатель товара, работы или услуги свою покупку или нет. Даже у "упрощенца", уплачивающего доход с суммы полученного дохода, не будет проблем. Он уплатит единый налог или со средств, полученных от покупателя товара, работы или услуги, или со средств, полученных от цессионария. Дважды платить единый налог в этой ситуации ему все равно не придется. А вот если "упрощенец" покупает право требования у третьего лица, а потом перепродает его третьему лицу, то тогда он действительно несет весомые финансовые потери. Как правило, его доход составляет разница между суммой покупки права требования и суммой его продажи или погашения. Если же единый налог нужно платить со всей полученной суммы, без учета затрат на приобретение долга, эта финансовая операция становится для него чрезмерно накладной. ## Налог на добавленную стоимость ### Первоначальный кредитор На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав на территории РФ признается объектом обложения НДС. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных в ст. 155 НК РФ. В п. 1 ст. 155 НК РФ предусмотрено, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, работ, услуг, налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Чиновники уточняют: при определении первоначальным кредитором налоговой базы по НДС в отношении операций по уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации, предусматривающего выплату сумм неустойки за неисполнение обязательств по оплате, в составе размера денежного требования, права по которому уступаются, учитываются в том числе начисленные первоначальным кредитором (или присужденные решением суда) суммы неустойки за неисполнение должником обязательств (см., например, Письмо Минфина России от 25.12.2019 N 03-07-11/101955). Это, кстати, неплохо для продавца. Чем больше размер денежного требования, тем меньше остается для налоговой базы по НДС по данной сделке. Впрочем, понятно, что это "редкость редкостная". Новый кредитор покупает долг, чтобы нажиться самому, а не обогатить первоначального кредитора. Так что подобные долги покупают, как правило, с дисконтом, а потому налоговая база по НДС вообще не формируется. ### Последующий кредитор И здесь НДС уплачивается только с разницы. Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (см., например, Письмо Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-11/20992). Все просто. ## Бухгалтерский учет На основании п. 7 и 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления от уступки права требования, как правило, являются прочими доходами и признаются на дату перехода права к новому кредитору. Разумеется, доход признается в сумме, не включающей в себя НДС, подлежащий уплате в бюджет. Одновременно согласно п. 11 и 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" признаются расходы:
**- в виде суммы дебиторской задолженности;**
**- в виде стоимости финансового вложения;**
- в виде иных затрат, связанных с продажей права требования. Иногда владельцы права успевают создать в учете соответственно или резерв по сомнительным долгам, или резерв под обесценение финансовых вложений. В этом случае суммы резерва в момент уступки права требования нужно списать - п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" и п. 40 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Пример 1. АО "МегаФарм" заключило договор с ООО "Ваше Здоровье" на поставку лекарств и медицинской техники на сумму 10 342 400 руб., в том числе НДС - 1 723 733 руб. Поставки производятся частями, оплата каждой поставки - не позднее 30 календарных дней с момента отгрузки. Следующая поставка осуществляется только после оплаты предыдущей. Первая поставка была произведена на сумму 3 256 740 руб., в том числе НДС - 542 790 руб. Однако оплата в положенный срок не поступила. АО "МегаФарм" прекратило дальнейшие поставки по договору. Еще через месяц общество продало долг ООО "Финансовая инициатива" за 2 200 000 руб. Так как долг продан с дисконтом, налоговая база по НДС не формируется. В учете АО МегаФарм" были сделаны следующие проводки: | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Отгружен товар покупателю | 62 | 90-1 | 3 256 740 | | Начислен НДС | 90-3 | 68-НДС | 542 790 | | Отражена уступка права требования | 76 | 91 | 2 200 000 | | Поступили деньги от цессионария | 51 | 76 | 2 200 000 | | Списан долг покупателя | 91 | 62 | 3 256 740 | | Отражен убыток от уступки права требования
(3 256 740 - 2 200 000) руб. | 99 | 91 | 1 056 740 |
В учете ООО "Финансовая инициатива" были сделаны следующие проводки:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Отражена покупка долга | 58 | 76 | 2 200 000 | | Оплачена покупка долга | 76 | 58 | 2 200 000 | Пример 2. Воспользуемся данными [примера 1](#p100068). Предположим, что финансовое вложение оказалось неудачным, в связи с чем ООО "Финансовая инициатива" перепродало долг в ООО "Злой коллектор" за 1 500 000 руб. Так как долг продан с дисконтом, налоговая база по НДС не формируется. В учете общества были сделаны проводки: | Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Списано финансовое вложение в виде права требования долга | 91 | 58 | 2 200 000 | | Продано финансовое вложение | 76 | 91 | 1 500 000 | | Отражен убыток от продажи финансового вложения | 99 | 91 | 700 000 | ## Вместо заключения Но вернемся к делу, ссылка на которое дана в [преамбуле](#p100004) к статье, - N А82-2520/2019. Одна компания продала другой лекарства. Покупатель долг не оплатил, и продавец уступил эту задолженность другой фирме. Покупатель обвинил продавца в завышенной сумме неустойки, а также в том, что тот несвоевременно уведомил покупателя о продаже его долга третьему лицу. Суд действительно несколько снизил сумму неустойки на основании ст. 333 ГК РФ, а вот по поводу ненадлежащего извещения должника об уступке права требования отметил следующее. В п. 63 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25 содержатся разъяснения о том, что с учетом положения п. 2 ст. 165.1 ГК РФ юридически значимое сообщение, адресованное юридическому лицу, направляется по адресу, отраженному в ЕГРЮЛ, или по адресу, указанному самим юридическим лицом. Юридическое лицо несет риск последствий неполучения юридически значимых сообщений, доставленных по указанным адресам, а также риск отсутствия там своего представителя. Сообщения, доставленные по названным адресам, считаются полученными, даже если соответствующее лицо фактически и не находится по указанному адресу. Продавец отправил оспариваемое сообщение по адресу покупателя, приведенному в ЕГРЮЛ. Доказательств изменения адреса путем внесения необходимых изменений в ЕГРЮЛ ответчик не представил. Более того, в апелляционной и кассационной жалобах ответчик указал этот же адрес. Так что претензии необоснованны.
А.В. Анищенко
Эксперт НП
"Палата налоговых консультантов"
Подписано в печать
06.08.2020
---