Статья: УСНО: учитываем актуальные расходы

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 2

Приближаются сроки представления налоговой отчетности для «упрощенцев». У организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся аптечным бизнесом и выбравшим объект налогообложения «доходы минус расходы», периодически возникают вопросы, связанные с учетом расходов. Мы проанализировали разъяснения, которые дали представители Минфина в 2021 году, и выбрали актуальные для данной целевой аудитории. Поговорим о расходах при УСНО.

Затраты на недвижимость, приобретенную до регистрации в качестве ИП

Если гражданин приобрел недвижимость для бизнеса до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, то при применении УСНО вопрос об учете расходов является спорным.

По мнению ИП, поскольку данная недвижимость используется в предпринимательской деятельности, расходы на ее приобретение являются экономически обоснованными и должны учитываться при УСНО.

Но позиция представителей Минфина противоположная: ст. 346.25 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы при переходе индивидуального предпринимателя на УСНО с иных режимов налогообложения и при его переходе с УСНО на иные режимы налогообложения. Порядок учета расходов, произведенных индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, до его государственной регистрации, нормами гл. 26.2 НК РФ не регулируется. В связи с этим при исчислении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, индивидуальный предприниматель не вправе учесть расходы на приобретение недвижимого имущества, осуществленные им как физическим лицом до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Такое мнение приведено в Письме от 08.12.2021 № 03-11-11/99609. Отметим, что аналогичный подход высказан и в более раннем Письме Минфина России от 23.12.2020 № 03-11-11/113232: расходы на приобретение нежилого помещения были произведены до государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, соответственно, не были связаны с ведением предпринимательской деятельности.

При этом в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243 по делу № А70-829/2019 четко сказано, что гл. 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСНО в зависимости от того, были эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности либо до начала применения данного специального налогового режима.

Но финансисты не принимают указанный вывод ВС РФ во внимание: «что касается Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18 мая 2020 г. № 304-ЭС20-1243, то данное Определение принято по конкретному делу и, соответственно, не может быть использовано при решении указанного в обращении вопроса».

Обязательные взносы на капремонт МКД

На вопрос «упрощенцев» о том, могут ли они учесть в расходах суммы уплаченных обязательных взносов на капитальный ремонт общего имущества многоквартирного дома (МКД), финансисты отвечают положительно (Письмо Минфина России от 15.09.2021 № 03-11-06/2/74681). Аналогичный подход приведен и в более ранних разъяснениях (см. Письмо Минфина России от 17.02.2017 № 03-11-06/2/9078).

Пунктом 1 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ предусмотрено, что собственникам помещений в МКД принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы).

Согласно ч. 1 ст. 37 ЖК РФ доля в праве общей собственности на общее имущество в МКД собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения.

Положениями ст. 39 ЖК РФ определено, что собственники помещений в МКД несут бремя расходов на содержание общего имущества в доме.

Таким образом, организация, которой на праве собственности принадлежит нежилое помещение, встроенное в МКД, обязана нести расходы по содержанию общего имущества собственников в доме, в том числе его техническому обслуживанию.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе при определении объекта налогообложения уменьшать полученные доходы на материальные расходы.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.

Финансисты пришли к выводу, что суммы уплаченных организацией обязательных взносов на капитальный ремонт общего имущества МКД учитываются в расходах при исчислении облагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в составе материальных расходов.

При этом материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент погашения.

Инкассация денежных средств

Можно ли учесть в расходах при УСНО затраты, связанные с оплатой услуг по инкассации денежных средств и их обработке? На такой вопрос был дан ответ в Письме Минфина России от 14.04.2021 № 03-11-06/2/27898.

Напомним, что в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, уменьшают полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» к банковским операциям кредитной организации относятся в том числе инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц.

В соответствии с п. 1.1 Положения Банка России от 29.01.2018 № 630-П «О порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации» кредитная организация при совершении банковской операции по инкассации денежных средств осуществляет, в частности, кассовую операцию по обработке наличных денег, включающую в себя пересчет банкнот и монеты Банка России, их сортировку на годные к обращению и не подлежащие выдаче клиентам.

На основании приведенных норм представители Минфина заключили, что расходы, связанные с оплатой услуг по инкассации денежных средств и их обработке, учитываются в составе расходов при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО.

Справедливости ради заметим, что аналогичный вывод был сделан представителями контролирующих органов еще в 2005 году (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.03.2005 № 18-08/3/14694).

Тестирование на коронавирус

Поскольку 2021 год, как и предыдущий, прошел под эгидой коронавирусной инфекции, представители бизнеса несли в том числе затраты на тестирование своих сотрудников. Минфин России разъяснил, могут ли «упрощенцы» учесть данные затраты в расходах при УСНО (Письма от 08.09.2021 № 03-11-06/2/72533, от 10.09.2021 № 03-11-06/2/73438).

Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ <1> п. 1 ст. 346.16 НК РФ дополнен пп. 40, согласно которому налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитывают при определении налоговой базы расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся на территории организации. Действие новой нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2021 года.

---

<1> «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В этой связи расходы налогоплательщиков, применяющих УСНО, на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства РФ в части обеспечения мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами РФ, учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 40 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Налог на имущество физических лиц, уплаченный с кадастровой стоимости помещения

В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Но из этого правила есть исключение — объекты налогообложения, включенные в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ). Это означает, что если недвижимое имущество включено в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, то налог на имущество индивидуальные предприниматели уплачивают как физические лица, то есть не освобождаются от его уплаты, даже если они применяют УСНО и имущество используется для предпринимательской деятельности.

Напомним, что п. 7 ст. 378.2 НК РФ предусмотрено, что уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода утверждает на этот период перечень объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость.

В связи с уплатой налога на имущество физических лиц с указанных объектов недвижимости встает вопрос об учете сумм данного налога в расходах при УСНО.

При этом, как установлено в пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, налогоплательщики при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, уменьшают полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного согласно гл. 26.2 НК РФ, и НДС, уплаченного в бюджет на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.

Указанные расходы учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что индивидуальный предприниматель при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде суммы налога на имущество физических лиц, уплаченной в отношении недвижимого имущества, подлежащего налогообложению по кадастровой стоимости в порядке, установленном гл. 30 НК РФ, и используемого в предпринимательской деятельности.

В данном случае с таким выводом согласны и представители Минфина России (Письмо от 19.10.2021 № 03-11-11/84354), подтвердив ранее высказанную позицию по рассматриваемому вопросу (см. Письма от 15.05.2015 № 03-05-06-01/27949, от 04.09.2019 № 03-11-11/67953).

Арендные платежи

В 2021 году представители Минфина России в очередной раз подтвердили свой подход к учету платежей за арендуемое имущество (Письмо от 10.09.2021 № 03-11-11/73314). В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы, поименованные в п. 1 указанной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе расходы в виде арендных платежей за арендуемое имущество.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Пунктом 2 ст. 609 ГК РФ предусмотрено, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента регистрации.

На основании приведенных норм финансисты делают следующий вывод: при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, документально подтвержденные расходы должны соответствовать вышеуказанным требованиям законодательства РФ.

Не возражают представители Минфина и по поводу учета расходов по аренде нежилых помещений, находящихся за пределами РФ: Налоговый кодекс не содержит запрета при определении объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, на учет в составе расходов затрат на аренду нежилого помещения, находящегося на территории Республики Казахстан и используемого в предпринимательской деятельности, если они документально подтверждены (Письмо Минфина России от 24.03.2021 № 03-11-11/21343).

Аналогичное мнение высказано и по поводу расходов по аренде нежилого помещения, находящегося на территории Республики Беларусь и используемого в предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 23.09.2020 № 03-11-11/83735).

Поскольку арендуемым имуществом может быть не только недвижимость, «упрощенцы» вправе учесть в расходах и суммы арендных платежей за арендуемые автотранспортные средства (Письмо Минфина России от 23.03.2020 № 03-11-11/22261). Кроме этого, уменьшат налоговую базу при УСНО и материальные расходы и расходы на ремонт, которые относятся к арендуемому имуществу, если они документально подтверждены (Письмо Минфина России от 20.08.2019 № 03-11-11/63548).

Напомним, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом затраты учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда — в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Аналогичный порядок применяется к уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и оплате услуг третьих лиц, в том числе расходов по арендной плате (Письмо Минфина России от 09.12.2020 № 03-11-06/2/107571).

Разница между минимальным налогом и налогом, исчисленным в общем порядке

Порядок определения расходов и виды расходов, учитываемые при УСНО, установлены ст. 346.16 НК РФ. Но есть еще один вид расходов, который учитывается на основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Хотя по своей природе это не расходы «упрощенца» в чистом виде, а расчетная величина. Но обо всем по порядку.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ уплата минимального налога налогоплательщиками, применяющими УСНО, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, осуществляется в случаях, когда сумма исчисленного в установленном порядке налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога либо когда отсутствует облагаемая база для исчисления налога по итогам налогового периода (налогоплательщиком получены убытки).

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% облагаемой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Минфин России подтвердил право «упрощенцев» учесть в расходах разницу между суммой минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке (Письмо от 25.11.2021 № 03-11-11/95260). Такого подхода финансисты придерживаются последовательно (см. Письма от 17.03.2020 № 03-11-11/20139, от 21.04.2020 № 03-11-11/32084).

При этом еще в Письме Минфина России от 18.01.2013 № 03-11-06/2/03 было разъяснено, что, поскольку абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ не содержит положений, ограничивающих учет указанных сумм расходов в будущих налоговых периодах, сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, за 2009 — 2011 годы можно включить в расходы при исчислении налоговой базы за 2012 год.

Таким образом, дополнительные правила учета разницы между минимальным налогом и налогом при УСНО гл. 26.2 НК РФ не предусмотрены. При этом не установлены и ограничения по количеству налоговых периодов, когда «упрощенец» может воспользоваться данным правом, а также по сумме указанной разницы.

Е.П. Зобова

---