---
title: "Статья: УСНО + ЕНВД: анализ \"судебки\" по исчислению страховых взносов"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-usno-envd-analiz-sudebki-po-ischisleniyu"
---
## Статья: УСНО + ЕНВД: анализ "судебки" по исчислению страховых взносов
# Статья: УСНО + ЕНВД: анализ "судебки" по исчислению страховых взносов
(Луговая Н.Н.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 10)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 10
**УСНО + ЕНВД: АНАЛИЗ "СУДЕБКИ" ПО ИСЧИСЛЕНИЮ**
**СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ**
Наш материал может быть интересен тем аптекам (организациям, индивидуальным предпринимателям - работодателям), которые совмещают специальные налоговые режимы - "упрощенный" и уплату ЕНВД. В свое время (до 01.01.2019) указанные лица (при соблюдении определенных условий) в силу п. 1 ст. 427 НК РФ (пп. 5 и 6) [<1>](#p100005) могли применять пониженные тарифы страховых взносов. Несмотря на то что с названной даты (январь текущего года) аптеки на спецрежиме в виде ЕНВД, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, а также на УСНО, производящие лекарственные средства и материалы, применяемые в медицинских целях, исчисляют страховые взносы на выплаты сотрудникам в традиционном порядке (исходя из тарифов, предусмотренных п. 2 ст. 425 НК РФ), вопросы по тому (еще подпадающему под проверку) периоду возникнуть могут.
---
<1> Дополнительно рекомендуем ознакомиться со [статьей](https://bukva.ai/docs/statya-farmatsiya-o-tarifah-strahovyh-vznosov) Е.В. Карповой "Фармация: о тарифах страховых взносов", N 8, 2019.
Заострим внимание на тех моментах, которые чаще всего вызывали споры с проверяющими, а также проанализируем свежие судебные решения.
## Вместо УСНО "вмененка"? Льгота не положена...
Итак, плательщик страховых взносов (организация, ИП) совмещает УСНО с системой налогообложения в виде ЕНВД. Компетентные органы разъясняли: если основным видом экономической деятельности [<2>](#p100010) такого плательщика страховых взносов является вид деятельности, который поименован в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, но по которому плательщик применяет "вмененку", у него отсутствует право на применение пониженных тарифов страховых взносов (Письма Минфина России от 20.06.2017 N 03-15-07/38391 [<3>](#p100011), ФНС России от 31.01.2019 N БС-4-11/1580@).
---
<2> Вид экономической деятельности признается основным при условии, что доля доходов в связи с его осуществлением составляет не менее 70% в общем объеме доходов.
<3> Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 28.06.2017 N БС-4-11/12448@.
Между тем в судебной практике можно встретить иной подход - см., например, дело N А76-1974/2019. (Сразу отметим, точка в споре пока не поставлена, тем не менее...)
В ходе камеральной проверки организации на основании уточненного расчета по страховым взносам инспекцией установлена неполная уплата страховых взносов в результате их неверного исчисления - неправомерно применен пониженный тариф (акт проверки от 24.08.2018).
Позиция инспекции и суда первой инстанции [<4>](#p100016) (куда обратилась организация) сводится к тому, что заявитель, выбрав в 2017 году уплату ЕНВД по льготируемому виду деятельности - розничная торговля лекарственными средствами в специализированных магазинах (аптеках) (код ОКВЭД 47.73) - и получая более 70% (в частности, 92,91%) дохода в течение 2017 года от этой деятельности, тем самым исключил возможность для применения пониженного тарифа страховых взносов.
---
<4> Решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.06.2019.
Однако организация придерживается другого мнения: уплата по основному виду деятельности ЕНВД вместо использования УСНО не может являться основанием для отказа в применении пониженного тарифа, поскольку по действующему законодательству тариф не ставится в зависимость от того, какой налог уплачивается по основному виду деятельности.
Примечание. В ст. 427 НК РФ не установлена зависимость для случая совмещения УСНО с режимом в виде ЕНВД. Следовательно, в такой ситуации при соблюдении условия о доле доходов по основному виду деятельности страховые взносы могут уплачиваться по пониженному тарифу в отношении выплат всем работникам, в том числе занятым в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.
Организация считает, что ведение единственного вида экономической деятельности и налогообложение при этом по УСНО и спецрежиму в виде ЕНВД в зависимости от категории потребителей услуг (физические или юридические лица) не должно влиять на права налогоплательщика по уплате страховых взносов.
Причем этот подход нашел поддержку Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда (Постановление от 28.08.2019 N 18АП-11116/2019), который отменил решение первой инстанции. Исходя из смысла ст. 427 НК РФ, если основным видом экономической деятельности организации, применяющей УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, является вид деятельности, указанный в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, страховые взносы уплачиваются такой организацией по пониженному тарифу при соблюдении условия о сумме доходов независимо от вида налога специального налогового режима по данному виду деятельности (Рекомендации Научно-консультативного совета при АС УО N 1/2018). Таким образом, при установленных обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления заявителю страховых взносов (347 811,89 руб.), а также пени (31 202 руб.) и штрафа (24 694,64 руб.).
Схожий вывод, по сути, прозвучал в Постановлении АС УО от 13.03.2019 N Ф09-278/19 по делу N А50-16885/2018 [<5>](#p100023), причем спор дошел до Верховного Суда РФ и тот не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию по экономическим спорам - см. Определение от 09.08.2019 N 309-ЭС19-8910.
---
<5> Здесь претензии со стороны контролеров предъявлены предпринимателю, который в проверяемом периоде осуществлял несколько видов деятельности, основными из которых (согласно выписке из ЕГРЮЛ) являются технический ремонт и обслуживание автотранспортных средств (код ОКВЭД 45.2), розничная торговля лакокрасочными материалами (код ОКВЭД 47.52.2).
## Определяемся с доходами
Для целей применения положений ст. 427 НК РФ основным видом экономической деятельности плательщика страховых взносов признается только один вид деятельности, указанный в данной статье, с долей доходов от его осуществления не менее 70% и общей суммой доходов за налоговый период, не превышающей 79 млн руб. (абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ). Возможность суммирования доходов от осуществления нескольких льготных видов деятельности, поименованных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, положениями ст. 427 НК РФ не предусмотрена (Письмо ФНС России от 26.06.2017 N БС-4-11/12130@).
Обратите внимание! В Письме ФНС России от 10.01.2018 N ГД-4-11/142@ уточнено, что доля доходов организации с целью применения положений ст. 427 НК РФ определяется в совокупности по всем видам деятельности организации, относящимся согласно ОКВЭД 2 к одному классу.
Есть и судебные акты, подтверждающие данный подход, - см., например, дело N А74-18667/2018. В 2017 году и I квартале 2018 года общество - розничный торговец лекарственными средствами в аптеках и изделиями для медицинских целей, ортопедическими изделиями в специализированных магазинах - применяло две системы налогообложения (УСНО и спецрежим в виде ЕНВД), используя при начислении страховых взносов пониженный тариф. Необходимые для этого условия (в том числе превышающий 70%-ный доход от основного вида деятельности в общем объеме доходов), считало общество, им соблюдены.
Однако налоговый орган указал, что в подобных случаях следует суммировать только облагаемые "упрощенным" налогом доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущества.
В результате анализа представленных обществом деклараций, выписки движения денежных средств по расчетному счету, книги доходов и расходов за спорные периоды налоговым органом в ходе проверки установлено, что доход по УСНО составил менее 70% общего объема доходов (за 2017 год - 6,95%, за I квартал 2018 года - 7,25%). Следовательно, применение льготы неправомерно.
Арбитражный суд Республики Хакасия (Решение от 01.07.2019) согласился с налоговым органом. Вторая инстанция (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.09.2019) поддержала коллег.
Примечание. Для применения пониженного тарифа страховых взносов в силу п. 6 ст. 427 НК РФ предполагается получение дохода в размере не менее 70% общего объема доходов, определяемого по правилам ст. 346.15 НК РФ только от основного вида деятельности, в отношении которого применяется УСНО. Указанный вывод согласуется с правовым подходом Верховного Суда РФ, изложенным в Определениях от 16.07.2018 N 309-КГ18-4351, от 10.07.2017 N 309-КГ17-3561.
Впрочем, в судебной практике можно встретить примеры, демонстрирующие и иной подход, - к примеру, дело N А50-21819/2018 [<6>](#p100034).
---
<6> Главным действующим лицом в этом деле является индивидуальный предприниматель, основной вид деятельности которого в проверяемом периоде связан с автомобильным (автобусным) пассажирским транспортом, подчиняющимся расписанию (код ОКВЭД 60.21.1). Согласно сведениям из ЕГРИП страхователем осуществлялся также дополнительный вид деятельности - предоставление прочих услуг (код ОКВЭД 74.84).
Основанием для доначисления ФСС спорных сумм страховых взносов, пени и санкций стал вывод о необоснованном применении предпринимателем в проверяемом периоде пониженного тарифа страховых взносов. Заметим, спор пришелся на период, когда действовал Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ [<7>](#p100037), однако в дальнейшем порядок применения пониженных тарифов был перенесен в гл. 34 НК РФ практически без изменений.
---
<7> "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
В проверяемом периоде предпринимателем по различным видам деятельности применялись УСНО и спецрежим в виде ЕНВД. Для расчета 70% в общем объеме доходов ИП суммировал выручки как от "упрощенки", так и от "вмененки". ФСС с таким подходом не согласился и пришел к выводу о необходимости учета в расчете исключительно выручки от УСНО, вследствие чего, по мнению фонда, право на применение пониженного тарифа у предпринимателя отсутствовало.
Суды (все инстанции, вплоть до высшей, которая не нашла оснований для передачи кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, - см. Определение от 29.07.2019 N 309-ЭС19-10834) отметили: предпринимателем соблюдены условия для применения пониженного тарифа. Акцент сделан на том, что спецрежим в виде ЕНВД и УСНО относятся к специальным налоговым режимам, целью установления которых является упрощение и снижение налогового бремени [<8>](#p100041).
---
<8> См., в частности, решение кассации по обозначенному делу - Постановление АС УО от 04.04.2019 N Ф09-1175/19.
## Про "особые" условия
Как уже было отмечено, компетентные органы придерживаются мнения, что пониженные тарифы страховых взносов на основании пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ могут использоваться только при условии применения УСНО по основному виду экономической деятельности. Поэтому если данный вид деятельности переведен на уплату ЕНВД, то права на пониженные тарифы по обозначенному основанию отсутствуют.
Однако чиновники не против того, что в подобных случаях организация (ИП) вправе применить льготу по другой норме - пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ.
Примечание. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ пониженные тарифы могут использовать аптечные организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.
Подтверждает сказанное Письмо Минфина России от 14.02.2018 N 03-15-06/8980.
А в Письме от 12.09.2018 N 03-15-06/65361 финансисты подчеркивают: обозначенная льгота по страховым взносам применяется независимо от размера дохода от фармацевтической деятельности, но только в отношении выплат работникам, которые вправе заниматься фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.
Аналогичного мнения придерживается ФНС России: в Письме от 30.10.2017 N ГД-4-11/22068@ сообщено, что организация на УСНО, основной вид деятельности которой переведен на уплату ЕНВД (розничная торговля лекарствами в аптеке), вправе применять пониженные тарифы страховых взносов лишь на основании пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ и только в отношении выплат конкретным физическим лицам, имеющим право на занятие фармацевтической деятельностью или допущенным к ее осуществлению. При этом размер дохода от данного вида деятельности значения не имеет [<9>](#p100050).
---
<9> В период действия Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ действовал аналогичный подход - см., например, Письмо Минтруда России от 24.07.2015 N 17-4/В-373. Здесь сказано, что аптечная организация, совмещающая УСНО и спецрежим в виде ЕНВД в отношении фармацевтической деятельности, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные ч. 3.4 ст. 58 Закона, по своему выбору: как по основаниям, установленным п. 8 ч. 1 и ч. 1.4 ст. 58, при соблюдении критерия о доле доходов по основному виду экономической деятельности (в отношении выплат всем работникам), так и по основаниям, установленным п. 10 ч. 1 ст. 58 (в отношении выплат работникам, которые в соответствии с положениями Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению. В обоих случаях размер тарифов страховых взносов будет одинаковым, а порядок и условия применения - разными.
Перечень лиц, которые имеют право на занятие фармацевтической деятельностью, приведен в п. 2 ст. 69 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ [<10>](#p100055). Это:
- лица, получившие фармацевтическое образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами;
- лица, обладающие правом на осуществление медицинской деятельности и получившие дополнительное профессиональное образование в части розничной торговли лекарственными препаратами, при условии их работы в обособленных подразделениях (амбулаториях, фельдшерских и фельдшерско-акушерских пунктах, центрах (отделениях) общей врачебной (семейной) практики) медицинских организаций, имеющих лицензию на осуществление фармацевтической деятельности и расположенных в сельских населенных пунктах, в которых отсутствуют аптечные организации.
---
<10> "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".
Лица, которые допускаются к осуществлению фармацевтической деятельности, названы в ст. 100 Закона. К ним относятся:
- лица, получившие фармацевтическое образование, но не работавшие по своей специальности более пяти лет, при условии прохождения ими обучения по дополнительным профессиональным программам (профессиональной переподготовки и при наличии сертификата специалиста) (пп. 3 п. 1);
- лица, получившие фармацевтическое образование в иностранных государствах, после признания в РФ их образования и (или) квалификации, сдачи экзамена по специальности и получения сертификата специалиста, если иное не предусмотрено международными договорами РФ (пп. 4 п. 1).
Таким образом, "упрощенец", получающий основной доход от деятельности аптеки, переведенной на спецрежим в виде ЕНВД, может использовать пониженные тарифы страховых взносов только в отношении выплат работникам, имеющим фармацевтическое образование, а также имеющим сертификат специалиста. При этом не важно, какую долю занимает выручка аптеки в общем объеме доходов.
Если же деятельность аптеки приносит компании 70% и более в общем объеме доходов и компания хочет использовать пониженные тарифы на основании пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ в отношении выплат всем работникам, свою правоту ей придется доказывать в суде.
В качестве примера обозначим упомянутое выше дело N А74-18667/2018. Судьи первой (Решение Арбитражного суда Республики Хакасия от 01.07.2019), а в дальнейшем и второй (Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.09.2019) инстанции указали: для возникновения права на применение пониженных тарифов страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с осуществлением обществом фармацевтической деятельности, последнее должно обладать статусом фармацевтической организации и применять систему налогообложения в виде ЕНВД (в отличие от указаний налогового органа, что у каждого работника должны быть фармацевтическое образование и сертификат специалиста).
Таким образом, общество вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ по основаниям, установленным пп. 6 п. 1 ст. 427 НК РФ, к вознаграждениям, выплачиваемым всем работникам, участвующим в деятельности общества, облагаемой ЕНВД. Кстати (делает ссылку суд), указанный вывод согласуется с правовым подходом, изложенным в Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.08.2017 по делу N А33-24021/2016 [<11>](#p100064), АС ВСО от 27.01.2015 по делу N А33-10534/2014, Определении ВС РФ от 15.04.2015 N 302-КГ15-30989.
---
<11> Поддержано АС ВСО 20.11.2017.
Вместе с тем есть и решения, соответствующие позиции компетентных органов. Например, из Постановления АС ПО от 02.12.2016 N Ф06-14703/2016 по делу N А55-27240/2015 следует, что в отношении физических лиц, не имеющих права на занятие фармацевтической деятельностью и не располагающих соответствующим образованием и сертификатом специалиста, льготные тарифы по страховым взносам не применяются. Поэтому выплаты прочим физическим лицам (уборщикам, водителям, фасовщикам и т.п.) с 01.01.2015 облагаются взносами по общеустановленным тарифам.
* * *
С 01.01.2019 пониженные страховые взносы в фармацевтической отрасли (в общем случае) не применяются. Поэтому настоящий материал (анализ судебных решений, преимущественно - согласно нормам гл. 34 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления и уплаты страховых взносов с 01.01.2017) может быть полезен в случае, если в организации (у ИП) проводится выездная проверка либо плательщик страховых взносов подает необходимые изменения в расчеты (иными словами, "откатывает" в прошлый период).
К сожалению, единого подхода судьи не демонстрируют, но обращают на себя внимание положительные (в том числе "отказные") решения. В обзор также попали споры, находящиеся на стадии рассмотрения, поэтому будем держать читателя в курсе событий.
Н.Н. Луговая
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать