Статья. «Управленческий учет для целей принятия управленческих решений»
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья. "Управленческий учет для целей принятия управленческих решений". https://bukva.ai/docs/statya-upravlencheskiy-uchet-dlya-tseley
(И. С. Мыльникова)
(«Главный врач», 2004, № 5)
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ПРИНЯТИЯ
УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
1. ОБЩЕЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОБ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Руководители здравоохранения хорошо знакомы с бухгалтерским и статистическим учетом, которые дают им очень важные для работы сведения и позволяют отчитаться перед вышестоящими инстанциями. Однако всей информации, которую дают эти виды учета, абсолютно недостаточно для управления ЛПУ в условиях дефицита ресурсов. Вы хоть все глаза проглядите, рассматривая бухгалтерские и статистические сводки, но они ничего не скажут Вам о том, что сделать, чтобы как можно эффективнее потратить имеющиеся скудные средства. Для этого нужна совершенно иная информация, главным образом, об издержках ЛПУ в разрезе всего учреждения, его подразделений и служб, по профилям (группам) больных, по отдельным службам и т.п. и их динамике во времени и в зависимости от самых разных факторов.
Анализ издержек позволит рано или поздно выбрать вариант их минимизации путем принятия того или иного организационного приема. Процесс этот — непрерывный, приносящий поразительные результаты, и потому захватывающий. Важно лишь, чтобы управленческий учет был поставлен хорошо и не подвел энтузиастов.
Главным методом определения издержек является калькуляция. Единицей калькуляции в здравоохранении могут быть анализ крови и работа кабинета рефлексотерапии, хозяйственные службы и учреждение, в целом. Любой из этих объектов может быть оценен с точки зрения издержек, которые необходимы для их производства (деятельности). Расчет их с учетом различных условий и анализ полученных результатов дают руководителю неоценимую информацию для принятия управленческих решений, которые помогут ему получить максимальную отдачу от выделенных ему скромных финансовых ресурсов.
Для проведения калькуляции необходима информация, которую дает статистический и бухгалтерский учет, но не только они. Так, никакой из официальных видов учета не даст исходных данных для определения издержек на медицинскую помощь группе больных с бронхиальной астмой при различных формах организации пульмонологической службы. А ведь без этих расчетов, к примеру, нельзя принять решения о целесообразности открытия пульмонологического дневного стационара.
Чтобы подсчитать эти издержки, нужны дополнительные данные, сбор которых потребует специальных и немалых усилий. Иногда сбор дополнительных данных бывает столь трудоемким и дорогостоящим, что руководители отказываются от расчетов. Однако все чаще мы сталкиваемся с практикой введения в делопроизводство того или иного учреждения новых нестандартных учетных форм, которые позволяют получать дополнительную информацию для целей управленческого учета. Так, совсем недавно «Медицинский вестник» сообщил, что две пермские больницы ввели персонифицированный учет лекарств, который требует ежедневного дополнительного труда постовых медицинских сестер, которые каждую выданную больному таблетку фиксируют теперь в специальном бланке. По выписке больных бланки сдаются в компьютерный центр больницы; ее руководство, таким образом, получает тотальную информацию о расходовании лекарств в разрезе всего учреждения, отделений, групп больных, врачей, что позволяет рано или поздно принять важные управленческие решения по оптимизации лекарственного обеспечения.
Таким образом, управленческий учет базируется на данных бухгалтерского и статистического учета, но в то же время существенно отличается от них.
Для сравнения приведем существенные отличия между управленческим и бухгалтерским учетом.
| Бухгалтерский учет | Управленческий учет |
|---|---|
| Регистрационный | Аналитический |
| Предназначен для внешнего пользователя | Служит внутренним задачам |
| Оценивает то, что уже произошло | Оценивает то, что должно произойти |
| Требует точности «до последней копейки» | Использует приближенные оценки и предположения |
| Форма учета определяется нормативами и положениями контролирующих органов | Форма учета определяется потребностями руководства ЛПУ |
| Данные представляются в стандартном формате | Данные представляются в нестандартном формате, удобном для восприятия и анализа |
| Представляет общие, итоговые данные | Требует более детальной финансовой информации |
Из приведенного сравнения видно, что управленческий учет по своему характеру является аналитическим. На его основе проводится анализ деятельности медицинского учреждения с медико-экономических позиций. Методики анализа деятельности медицинского учреждения могут быть самыми разнообразными.
Управленческий учет служит внутренним задачам ЛПУ и не подлежит проверкам со стороны контрольно-ревизионных управлений финансовых органов, а также со стороны вышестоящих медицинских учреждений. Организация управленческого учета в деятельности ЛПУ, можно сказать, «дело сугубо личное». Каждый руководитель ЛПУ выбирает для своего учреждения приемлемые механизмы управленческого учета. Самое главное, чтобы они приносили желаемый результат. Поэтому управленческий учет должен быть привязан к существующей структуре ЛПУ, соответствовать организационным технологиям управления, сложившимся в данном медицинском учреждении, должен быть понятным медицинскому персоналу и т.п.
Учет для снабжения информацией внутренних пользователей называют управленческим.
2. НЕСКОЛЬКО СЛОВ О ПРОЦЕССЕ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
Каждое управленческое решение уникально. Однако любой, кто их принимает, проходит в своих рассуждениях несколько обязательных этапов (цикл принятия решения). Любой цикл принятия решения состоит из:
-
определения целей и задач. Проблема крайне сложная для современных руководителей ЛПУ. Думается, сегодня наиважнейшей целью для большинства из них является сохранение ЛПУ с минимальными потерями мощностей, без потери собственного руководящего статуса. С точки зрения экономики эта цель означает, в первую очередь, максимизацию доходов ЛПУ (бюджетного финансирования, ОМС, ДМС, платные услуги и др. источники), во вторую очередь — минимизацию расходов;
-
поиск альтернативных вариантов действий. Второй этап цикла заключается в поиске ряда возможных вариантов действий, направленных на достижение поставленных целей. ЛПУ может прибегнуть к поискам дополнительного бюджетного финансирования (из бюджета социальных служб на открытие коек социального профиля); к изменению размещения служб с закрытием одного из корпусов, что дает экономию коммунальных расходов и т.д. и т.п. Вариантов стратегических долгосрочных перемен в масштабах всего ЛПУ — очень много. Однако нельзя забывать и о возможности приблизиться к поставленным целям через небольшие изменения на уровне отдельных подразделений. Для этого нужны краткосрочные перемены, тактические решения. По каждому из них проводится анализ возможных вариантов, собирается необходимая информация;
-
выбор оптимального варианта. Рассмотрение каждого из вариантов решения требует расчетов: какое из них дает больший доход или в большей степени минимизирует расходы ЛПУ. Выбор за тем вариантом, который короче ведет к поставленной цели. При этом, однако, нельзя забывать о социальных функциях ЛПУ, о людях, нуждающихся в медицинской помощи;
-
осуществление выбранного варианта и сравнение полученных результатов с ожидаемыми (планируемыми).
Информацию для выбора оптимального варианта дает управленческий учет, в рамках которого разработана и используется особая группировка затрат. Она помогает оценить динамику доходов и расходов организации в зависимости от уровня ее производственной деятельности.
3. КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ЦЕЛЯХ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
Постоянные, переменные и смешанные затраты
Для оценки затрат при изменении объемов производства их разделяют на: переменные, постоянные, полупеременные, полупостоянные (смешанные).
Переменные затраты изменяются пропорционально объемам производственной деятельности. Затраты на медикаменты относят к переменным затратам.
Постоянные затраты остаются неизменными при любых объемах производства. Зарплата сотрудников больничной аптеки — пример постоянных затрат. При этом надо иметь в виду, что постоянные затраты являются константой в определенные промежутки времени. Значительный рост производства, а в случае работы больницы — значительный рост числа пролеченных больных, требует роста непроизводственных расходов на содержание общих служб (увеличение числа аптечных работников), что, в свою очередь, приводит к ступенчатому возрастанию затрат, относящихся к категории постоянных.
- оплата электроэнергии, которая расходуется на проведение лечебного процесса и общие нужды учреждения;
- заработная плата медицинского персонала, состоящая из постоянного оклада по тарификации и доплат за ведение платных больных и т.п.
Смешанные расходы можно представить как сумму постоянных и переменных. Алгоритм разделения смешанных издержек на постоянные и переменные представлен в табл. 1 (по Л. А. Габуевой, 2002).
| Месяц | Доходы | Расходы | Разность по доходам (гр. 2 максимум — - гр. 2 минимум) | Разность по расходам (гр. 3 максимум — - гр. 3 минимум) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Январь | Доля Разность по расходам | |||
| Февраль | Максимум | |||
| Март | ||||
| Апрель | Максимум | переменных = ---------------------- затрат в Разность по доходам | ||
| Май | общей сумме | |||
| Июнь | ||||
| Июль | ||||
| Август | Минимум | 1 — доля переменных затрат = доля постоянных затрат в издержках | ||
| Сентябрь | Минимум | |||
| Октябрь | ||||
| Ноябрь | ||||
| Декабрь | ||||
| Январь | ||||
Пример разделения смешанных расходов при оплате за электроэнергию:
| Месяц | Объем оказания услуг (койко/дни) | Расходы на электроэнергию |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Январь | 1300 | 38600 |
| Февраль | 1000 | 35000 |
| Март | 1100 | 37000 |
| Апрель | 1000 | 36800 |
| Май | 1200 | 37500 |
| Июнь | 900 | 35000 |
| Июль | 700 | 33500 |
| Показатель | Объем оказания услуг | Разность между максимальными и минимальными величинами | |
| максимальный | минимальный | ||
| 1. Объем оказания услуг | 1300 | 700 | 600 |
| % | 100 | 53,85 | 46,15 |
| 2. Расходы на электроэнергию | 38600 | 33500 | 5100 |
-
определение ставки переменных издержек (средние переменные расходы в себестоимости койко-дня):
ставка ┌ максимальная минимальная ┐
| переменных = издержек | общая сумма — общая сумма издержек издержек | x |
|---|
100%
x -------------- : K ,
100% - K ,% макс
мин
где:
K - максимальный объем реализации услуг;
макс
K , % - минимальный объем реализации услуг в процентах
мин к максимальному.
Ставка переменных издержек в примере: 5100 x (100% : 46,15) :
: 1300 = 8,5 руб./койко-день.
4) Определение общей суммы постоянных издержек:
постоянные максимальная ставка
издержки = общая сумма - переменных x K .
издержек издержек макс
В примере: 38600 — 8,5 x 1300 = 27550, т.е. из 38600 смешанных расходов за электроэнергию 27550 являются постоянными (11050 — переменными, т.е. реагирующими на изменение объема реализации услуг).
(ПО Л. А. Габуевой, 2002)
| № п/п | Наименование показателя затрат (код бюджетной классификации) |
| Условно-переменные затраты | |
| 1. | Прямые материальные затраты (110321, 110322, 110331, 111334, 110340) |
| 2. | Прямые затраты на оплату труда основного медицинского персонала (основная и дополнительная) с начислениями во внебюджетные фонды (110111, 110112, 110123, 110130, 110140, 110210 и 110220) |
| 3. | Коммерческие расходы (реклама, представительские) и налоговые платежи (111041, 111040) |
| Условно-постоянные затраты | |
| 4. | Износ медицинского оборудования (при линейном способе начисления) (240110) |
| 5. | Общеучрежденческие косвенные расходы (включая: 110100 по АУП и вспомогательному персоналу; соответственно 110210 и 110220) |
ЗАТРАТЫ, ПРИНИМАЕМЫЕ И НЕ ПРИНИМАЕМЫЕ В РАСЧЕТ ПРИ ПРИНЯТИИ РЕШЕНИЯ
При разработке решения необходимо рассматривать лишь те затраты, которые имеют отношение к данной проблеме. К затратам, не принимаемым в расчет, относят те, которые не изменятся от принятого решения.
Экономисты употребляют также термины устранимые и неустранимые затраты (устранимые затраты — это те затраты, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые затраты неизбежны). Выделяют особый вид затрат — безвозвратные затраты, которые также не учитываются при принятии решений. Анализируются также возможности, которые потеряны или которыми жертвуют при том или ином выборе. Их цена обозначается термином вмененные затраты.
Однако наиболее широкое распространение при принятии решений получил анализ приростных и предельных затрат. Остановимся на этом подробнее.
Приростные затраты возникают при выпуске дополнительной продукции. К примеру, при увеличении числа пролеченных больных в гинекологическом отделении на 100, приростные затраты на лекарственную помощь составляют 50 руб. x 100 = 5000 руб.
При этом приростные затраты за коммунальные услуги гинекологического отделения будут равны нулю.
Если мы посчитаем дополнительные затраты на единицу дополнительной продукции, мы получим величину предельных затрат.
При принятии решения очень важно сравнить приростные затраты с приростным доходом, а также предельные затраты с предельными доходами.
4. МЕТОДЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ: АНАЛИЗ И ЗАТРАТЫ — ВЫХОД ПРОДУКЦИИ — ПРИБЫЛЬ, ТОЧКА БЕЗУБЫТОЧНОСТИ
Сколько больных надо пролечить, чтобы окупить затраты, необходимые для сохранения больницы (подразделения)? Ответ на этот вопрос должен дать бухгалтер-аналитик (или экономист) и сделанный им анализ поведения затрат в зависимости от изменения объемов работ (анализ «затрат — объема (выходе продукции) — прибыли»), который является одним из инструментов управленческого планирования и контроля.
Графически теоретические представления экономистов о соотношении затрат и объемов продукции выглядит примерно следующим образом.
точка A (на кривой затрат) — уровень затрат, обеспечивающих основные действующие мощности (общие постоянные издержки);
интервал AB (выпуклая кривая) — опережающий расчет затрат при низких объемах производства;
интервал BC (пологая вогнутая кривая) — медленный рост затрат при достижении оптимального уровня производства;
интервал CД (кривая — «экспонента») — «взлет» затрат при превышении объемов работ сверх запланированных параметров.
и выхода продукции. <*>
<*> Не приводится.
Кривая поступлений: нередко имеет выпуклую форму. При значительном росте объемов цена единицы продукции может падать. Точки безубыточности — B и C. Форма кривой общих затрат обусловлена поведением переменных издержек.
Схема 2. Кривая переменных издержек. <*>
Экономисты полагают, что при росте объемов производства, переменные издержки на единицу продукции сначала снижаются, затем стабилизируются и, наконец, опять начинают расти.
Однако в жизни чаще исходят из представлений о том, что переменные издержки на единицу продукции и цена реализации являются неизменными и, значит, кривые общих затрат и общих поступлений являются прямыми линиями. В этом случае возможна лишь одна точка безубыточности.
«затраты — поступления — объем» <*>
<*> Не приводится.
Точка безубыточности по объему услуг — это тот рубеж объема реализации услуг, при котором деятельность по предоставлению медицинских услуг не имеет убытков, но и не приносит прибыли. Многие экономисты называют точку безубыточности порогом рентабельности. Этот «порог» учреждению следует перешагнуть, чтобы выжить. Чем выше порог рентабельности, тем труднее его перешагнуть. С низким порогом рентабельности легче пережить падение спроса на услуги, отказаться от неоправданно высокой цены реализации. Операционный анализ позволяет найти наиболее выгодную комбинацию переменных и постоянных издержек, цены и физического объема реализации. Специфика финансирования ЛПУ по линии средств ОМС и бюджета направлена на покрытие части расходов по оказанию медицинской помощи. Поэтому анализ эффективности расходов по данным источникам финансовых средств будет вестись по части расходов и соответствующим им объемам безубыточности.
Порог рентабельности можно определить с помощью формулы. Алгоритм расчета порога рентабельности (объема безубыточности) с использованием формулы для медицинского учреждения представлен ниже.
Расчет количественных показателей для анализа безубыточности:
1. Объем реализации услуг — R.
Это затраты, которые в данном периоде остаются неизменными при росте объема оказания платных услуг: общеучрежденческие накладные расходы, износ оборудования или амортизационные отчисления, аренда, страховые взносы и т.д.
Это затраты, которые изменяются в связи с изменением объема реализации платных услуг: заработная плата персонала (если предусмотрено стимулирование персонала за объемы и качество труда), затраты на питание и медикаменты, расходные материалы и т.д.
Объем услуг, обеспечивающий безубыточность, можно рассчитать по формуле:
C — цена на медицинскую услугу (средний тариф по источникам);
P — объем услуг, заданный по «нормативу», который позволяет планировать рациональное сочетание объемов услуг по потокам больных (бюджет — ОМС — ДМС — платные), обеспечивающее ЛПУ покрытие расходов и выход на прибыль.
Как видно из последовательности расчетов, основой определения «безубыточного объема» услуг, оказываемых ЛПУ, являются следующие показатели:
- выручка от реализации (денежное выражение объема реализованных услуг);
- расходы (постоянные и переменные);
- цена услуги;
- объем реализованных услуг (количество услуг).
Логика сформированной формулы расчета вытекает из хода определения значений этих показателей.
Общие расходы учреждения для целей анализа безубыточности формируют себестоимость оказания медицинских услуг:
Удельные переменные Объем Постоянные расходы
расходы, приходящиеся x услуг + по оказанию услуг
на единицу медицинской
помощи
Обычно размер выручки от реализации услуг определяется:
Цена единицы Количество
медицинской x реализованных
помощи (услуги) (оказанных) услуг
Условием безубыточной работы учреждения становится равенство произведенных расходов на оказанную медицинскую помощь и выручки от реализации оказанных услуг, т.е. исполнение принципа окупаемости расходов ЛПУ, которое описывается с применением предыдущих определений:
Цена Количество Удельные Количество Постоянные
единицы x услуг = переменные x услуг + расходы
услуги расходы по оказанию
услуг
Количество услуг, которое соответствует объему их безубыточного оказания, определяется в соответствии с выполнением описанного выше равенства в ходе некоторых его преобразований:
Цена Количество Удельные Количество Постоянные
единицы x услуг = переменные x услуг + расходы
услуги расходы
ИЛИ
┌ Цена Удельные ┐
| Количество услуг | единицы — переменные услуги расходы | = Постоянные расходы |
|---|
Таким образом, объем услуг, обеспечивающий безубыточную работу ЛПУ, определяется с помощью следующего выражения:
Количество Постоянные расходы
услуг, обеспечивающее = --------------------
ЛПУ безубыточную Цена Удельные
работу единицы - переменные
услуги расходы
Обращаем внимание читателя, что представленная формула адаптирована к условиям оказания медицинской помощи в учреждениях, имеющих централизованно устанавливаемые нормативные показатели по объему помощи, вытекающие из необходимости нормирования труда медицинского персонала, а также из регламентации объема услуг в рамках мощности лечебной базы учреждений, разделенной по источникам финансирования, и программы предоставления медицинской помощи. Исходя из этого, показатель удельных переменных расходов, т.е. переменных расходов, приходящихся на единицу медицинской помощи, преобразован в отношение суммарных переменных расходов к плановому объему (количеству) услуг.
Выведенная формула расчета количества услуг, обеспечивающих безубыточную работу ЛПУ, становится особенно актуальной в нынешних условиях, когда у учреждений появилась возможность участвовать в формировании государственного (муниципального) заказа на медицинские услуги. Территориальные программы государственных гарантий и рекомендуемые в них объемные показатели и нормативы обязательного медицинского страхования также ориентируют медицинские учреждения на расчет объема услуг под выделенный для этого финансовый ресурс ОМС. Расширение программ возмездного оказания услуг по прямым договорам ЛПУ сверх гарантированной государством бесплатной медицинской помощи требует грамотной финансовой стратегии, предотвращающей возникновение предпринимательских рисков при организации медицинской помощи населению, и здесь также не обойтись без расчетов безубыточности на основе анализа новых для отрасли показателей деятельности.
Расчеты объема безубыточности целесообразно вести раздельно по программам помощи и источникам финансирования. Раздельный учет бюджетных и внебюджетных средств на уровне бухгалтерского учета, разделение сметного планирования по источникам, составление штатных расписаний под программы медицинской помощи уже стали нормой в практике менеджмента на уровне ЛПУ. Однако финансовый менеджмент, предполагающий расчет объемов безубыточности по источникам финансирования с применением экономических механизмов операционного анализа, сегодня в отрасли единичен.
Инструмент расчета безубыточности достаточно универсален и может применяться при расчетах (1) общего количества услуг, оказываемых ЛПУ; (2) критических объемов оказания услуг по источникам финансирования с делением расходов под средства источника на постоянные и переменные; (3) объемов услуг отдельного структурного подразделения, службы, кабинета; (4) оптимальных объемов оказания отдельной медицинской услуги по программе ДМС и на платной основе.
Схема расчета безубыточности деятельности учреждения предполагает принятие управленческих решений до момента наступления критических ситуаций, при которых снижение объемов оказания медицинских услуг приведет к убыткам, повышение — не будет обеспечено финансированием.
Стратегическими характеристиками анализа безубыточности являются показатели: критического объема услуг по источнику поступления средств; критического значения цены услуги по источнику; значений постоянных и переменных расходов по оказанию медицинской помощи.
Рассмотрим конкретный пример использования анализа безубыточности при решении вопроса о повышении производительности кардиологического отделения больницы. — Выгодно ли это больнице? (Цифры, приведенные в примере, — условны).
Постоянные издержки отделения (с учетом общебольничных расходов) за один месяц — M (50000 руб.)<*>
<*> К постоянным издержкам на отделения отнесены расходы на зарплату с начислениями, расходы на коммунальные платежи, общебольничные расходы.
Переменные издержки <*> на одного пролеченного больного — N (1000 руб.)
<*> В переменные издержки на пролеченного больного входят расходы на медикаменты, иные расходные материалы и питание.
Средний тариф ОМС за одного пролеченного больного (в тариф включена I, II, IX, X и XIV статьи) — C (1200 руб.).
Доля бюджетного финансирования (III и XII статьи), отнесенная на кардиологическое отделение, — B (20000 руб.).
Число пролеченных больных за 1 месяц — x (100 пациентов).
Возможное изменение числа пролеченных больных — от 80 — до 120.
Используем математическую формулу:
Для определения точки безубыточности подставим в формулу цифровые значения из рассматриваемого примера, заметив предварительно, что в этой точке прибыль равна нулю, и решим уравнение с одним неизвестным — х:
x = 150 (пролеченных больных).
Итак, чтобы окупить расходы на лечение больных и содержание отделения, кардиологическое отделение должно за месяц пролечивать как минимум 150 больных. Иными словами, отделение нуждается в решительном повышении производительности и числа пролеченных больных.
Как изменится ситуация, если размер бюджетного финансирования будет уменьшен в 2 раза? Перепишем уравнение при условии, что B = 10000 рублей.
x = 200 (пролеченных больных).
К сожалению, такие объемы работы почти нереальны. Чтобы добиться окупаемости, следует подумать о сокращении расходов.
Предположим, что больнице удалось сократить постоянные расходы на 20%. Сколько больных следует пролечить отделению, чтобы обеспечить окупаемость?
В этом случае наше уравнение получит следующий вид (М = 40000 рублей):
x = 150 (пролеченных больных).
Осуществим еще одно изменение условий нашего примера. Больница решила заключить договор со страховой компанией ДМС, которая предполагает направление в отделение 15 пациентов кардиологического профиля. Какой тариф следует назначить страховщикам для оплаты лечения этих больных (у), чтобы обеспечить окупаемость, если число больных по линии ОМС останется прежним?
O = [(100 x 1200 + 20000) + 15 x y] — [(1000 x 100 + 50000) + (1000 x 15)] y = 1667 (рублей за одного пролеченного больного по линии ДМС).
В представленном примере на заключительном этапе использовались приемы приростного анализа.
Рассмотрим подробнее, в чем его суть.
5. ПРИРОСТНЫЙ АНАЛИЗ
В ходе приростного анализа внимание фокусируется исключительно на различиях между рассматриваемыми альтернативами. Это упрощает оценку и сокращает время, необходимое для выбора наилучшего решения.
Продолжим рассмотрение функционирования гипотетического кардиологического отделения. Представим, что перед главным врачом встал следующий вопрос. Страховая компания ДМС предложила договор на лечение пациентов кардиологического профиля (примерно 5 пациентов в месяц) по тарифу — 1300 руб. за пролеченного больного. Выгодно ли это больнице?
Рассуждения главного врача должны быть примерно такими. Первое — дополнительные пять больных в месяц не изменят постоянных расходов кардиологического отделения и больницы, в целом; второе — переменные затраты на одного кардиологического больного, как известно, составляют 1000 руб.; третье — нам предлагают — 1300, а это значит, что доход на каждого больного будет на 300 руб. больше расхода, который будет понесен для его лечения. Вывод — предложенные условия выгодны, несмотря на то, что тариф ДМС на 367 руб. ниже полной себестоимости лечения больного кардиологического профиля (с учетом постоянных расходов). Постоянными расходами, которые не изменятся от поступления дополнительных пяти больных, мы можем пренебречь.
Здесь мы подошли к понятию релевантной информации — т.е. той информации, которой можно пренебречь при принятии решения.
6. РЕЛЕВАНТНЫЙ ПОДХОД В УПРАВЛЕНИИ
Рассмотрим вполне конкретную и больную проблему нашего здравоохранения. Как известно, главных врачей призывают сокращать стационарные койки. Сокращение коечного фонда в масштабах страны — одна из первейших задач реформы здравоохранения. План по закрытию коек намечен ведомством Грефа на десять лет вперед. Сколько же сэкономит российское здравоохранение в результате осуществления этого плана? Рассмотрим проблему на уровне одного ЛПУ и постараемся ответить для примера на вполне конкретный вопрос: сколько может сэкономить обычная больница от закрытия кардиологического отделения? (пример из раздела 4.2.)
НЕОБХОДИМОЕ ОТСТУПЛЕНИЕ О РЕЛЕВАНТНЫХ ЗАТРАТАХ
От таких затрат будет избавлена больница в результате закрытия кардиологического отделения?
Ясно, что затраты на содержание дворников, убирающих больничный двор, или обслуживание холодильных установок на пищеблоке не изменяются.
Таких затрат, которые можно не принимать в расчет при оценке экономического результата управленческого решения по закрытию коек, будет немало. В экономической науке такие затраты называют нерелевантными. Наоборот, затраты, величина которых зависит от принимаемого решения, именуют релевантными, т.е. принимаемыми в расчет.
ОБЩЕУЧРЕЖДЕНЧЕСКИЕ РАСХОДЫ КАК НЕРЕЛЕВАНТНЫЕ ЗАТРАТЫ
Какие издержки практически всегда являются нерелевантными в отношении большинства управленческих решений? — Это затраты на виды деятельности, которые обеспечивают функционирование всей организации и являются общими для всей выпускаемой продукции (товаров и услуг). В публикациях по экономике здравоохранения эти затраты часто называют общеучрежденческими. К ним относят затраты на содержание административного персонала, общеучрежденческих хозяйственных служб, а также общебольничных служб, обеспечивающих поддержку производственного лечебно-диагностического процесса, в целом (например, службы дезинфекции и стерилизации, медстатистика, медицинский архив и т.п.). В определенных пределах величина этих затрат не зависит от объемов выпускаемой продукции. (Хотя значительный рост объемов или резкое их снижение может изменить величину общеучрежденческих затрат.)
Для принятия решений по закрытию производственных мощностей или прекращению выпуска того или иного вида продукции, эти затраты, являющиеся неустранимыми, обязательными, пока существует организация, не распределяются по отдельным центрам формирования затрат или видам продукции. Так, при решении вопроса о закрытии больничных коек (отделений) к нерелевантным затратам относят общеучрежденческие расходы медицинской организации. Прекрасный пример таких расходов — расходы на содержание родильного дома, закрывшегося на мойку, за вычетом затрат на ее осуществление, а также отпускных выплат незанятым сотрудникам. В нашей истории был еще один похожий пример, когда за месяц до назначенного визита генсека М. С. Горбачева была закрыта для больных ГКБ № 53 в Москве. В течение месяца ее мыли и ремонтировали. Если бы мы могли вычесть из больничных затрат того периода все те, что были связаны с ремонтом и мойкой, мы получили бы общебольничные нерелевантные расходы. Чем больше по величине нерелевантные расходы в учреждениях здравоохранения, тем не менее эффективны управленческие решения по сокращению объемов работ или коечного фонда в масштабах этого учреждения.
В ряде российских ЛПУ величина этих расходов уже превысила 80% от их общих расходов. Они не изменятся при закрытии или перепрофилировании коек и целых отделений, дифференциации коек по интенсивности ухода и открытии дневных стационаров, сокращении сроков лечения и внедрении стандартов, введении разрешительной системы на дорогостоящие медикаменты и использовании, эндохирургических методов лечения.
Понимая значимость нерелевантных затрат, которые часто как камень висят на шее большинства ЛПУ, можно было бы ожидать, что в бухгалтериях ЛПУ налажен их учет, отслеживается их динамика. К сожалению, это не так. Редкий руководитель знает цифру своих общеучрежденческих расходов, их долю в общих расходах ЛПУ, динамику и факторы, ее определяющие. Мы не знаем исследований, в которых бы глубоко изучались общеучрежденческие расходы ЛПУ и которые предлагали бы практикам оптимальные нормативы этих расходов. Существующие методики стоимостных оценок в здравоохранении весьма скупы в отношении сбора общеучрежденческих затрат. Многие их формулировки по-разному расшифровываются различными специалистами. В результате, будучи посчитанными двумя специалистами в одном ЛПУ по одной методике, суммарные общеучрежденческие расходы могут существенно различаться. Остро стоит проблема соизмеримости результатов расчетов, сделанных в различных ЛПУ.
Приведем пример механизма возможных разночтений. Компьютерное хозяйство ЛПУ может быть централизованным, и тогда немалые затраты на разработку программ, ремонт компьютеров, расходные материалы и т.п. будут считаться общеучрежденческими. При децентрализованной компьютеризации все эти расходы ложатся на отдельные подразделения, и при определенных условиях часть из них может быть включена в группу релевантных затрат, т.е. тех, которые мы планируем сэкономить в результате решения о закрытии отделения. (Например, картридж и бумага, расходуемые при распечатке медицинской документации в отделениях на бумажный носитель.)
Пока все эти частности не будут обговорены, уточнены и зафиксированы так, чтобы все вполне однозначно понимали написанное, расчеты будут носить весьма приблизительный характер, и доверие к экономическим методам анализа будет низким.
ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ РАСЧЕТЫ О ЗАКРЫТИИ КАРДИОЛОГИЧЕСКОГО ОТДЕЛЕНИЯ
Итак, с учетом вышеизложенного, подсчитаем доходы, которые приносило отделение, когда пролечивало 50 больных в месяц:
Px = 1200 x 50 = 60000 (руб.).
(Величиной «В» мы можем пренебречь, так как бюджетное финансирование больницы не изменится в результате закрытия отделения.)
Расходы, которые несло отделение, пролечивая 50 больных в месяц, были:
Nx + M = 1000 x 50 + 50000 = 100000 (руб.).
Определим, какие расходы будет нести больница, если отделение закроют? — Для этого нужно получить дополнительные данные о структуре постоянных расходов отделения.
Она представлена (грубая группировка): фондом оплаты труда отделения с начислениями (ФОТ); коммунальными платежами, приходящимися на отделение (КП); общебольничными расходами, распределенными на отделение (ОР). Предположим, величина этих расходов составляет соответственно — 50000, 20000 и 30000. При закрытии отделения и сокращении всего его персонала сохранятся коммунальные платежи, не изменятся и общебольничные расходы — их просто не будут относить на закрытое отделение. Таким образом, расходы отделения при условии его закрытия составляют 20000.
Итак, до закрытия отделения баланс его реальных доходов и расходов составлял:
доход — (+60000); расход — (1000 x 50 + 50000 + 20000);
убытки отделения равнялись (-60000 руб.).
После закрытия баланс реальных доходов и расходов отделения составит:
Доход — (0 руб.), расход — 20000 руб., т.е. убыточность пустующего, закрытого отделения составит 20000 руб. в месяц.
Расчеты показывают, что закрытие отделения выгодно больнице. Они демонстрируют метод управленческого учета по анализу издержек для принятия решения с помощью определения релевантных издержек и доходов будущего периода.
Релевантными называют издержки и доходы, величина которых изменяется в результате принятия решения, то есть это те расходы и доходы, которые следует принимать в расчет. В нашем примере мы не принимаем в расчет долю бюджетного финансирования, отнесенную на отделение (B) и часть постоянных издержек (КП + ОР), ибо их величина не изменяется в результате закрытия отделения.
ВЫВОДЫ
Таким образом, мы обсудили основные методы экономического анализа, применяемые при выборе управленческого решения. Для их рассмотрения нам пришлось ввести несколько понятий — постоянных и переменных затрат, полных и переменных затрат, релевантных и нерелевантных затрат. Мы познакомились с анализом безубыточности, приростным анализом и использованием релевантного подхода в управлении. Мы коснулись проблемы чрезмерности постоянных затрат в учреждениях здравоохранения, нерелевантных при принятии решения. На примерах показали, как буквально с ног на голову переворачиваются наши представления о выгодности или невыгодности того или иного решения, если учитывать только релевантные затраты.