Статья: Учетная политика ЛПУ — 2020: организация бухгалтерского учета

(Иванова А.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 1

С 1 января начинается не только календарный, но и финансовый год. К этой дате учреждения пересматривают и корректируют действующую учетную политику. Поскольку с 2020 года вступают в силу новые стандарты, в статье рассмотрим положения учетной политики на 2020 год, которые должны основываться на Федеральных стандартах бухгалтерского учета «Запасы» <1>, «Резервы» <2>, «Долгосрочные договоры» <3>, «Непроизведенные активы» <4>.

---

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 07.12.2018 № 256н.

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Резервы. Раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах», утв. Приказом Минфина России от 30.05.2018 № 124н.

<3> Утвержден Приказом Минфина России от 29.06.2018 № 145н.

<4> Утвержден Приказом Минфина России от 28.02.2018 № 34.

Раздел учетной политики «Материальные запасы»

У любого медицинского учреждения есть материальные запасы, которые являются объектами бухгалтерского учета. До 1 января 2020 года они отражались в соответствии с нормами Инструкции № 157н <5>. С указанной даты учреждения применяют ФСБУ «Запасы», поэтому при разработке учетной политики им следует руководствоваться нормами этого Стандарта и Методическими рекомендациями к нему, доведенными Письмом Минфина России от 01.08.2019 № 02-07-07/58075 (далее — Методические рекомендации). Таким образом, в учетную политику необходимо добавить следующую информацию.

---

<5> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Единица учета материальных запасов

Согласно п. 8 ФСБУ «Запасы» в зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и (или) использования единицей запасов может быть:

• либо номенклатурная (реестровая) единица;
• либо партия (однородная (реестровая) группа запасов).

Выбор единицы учета запасов зависит от их характера, порядка приобретения и (или) использования и осуществляется субъектом учета самостоятельно. Для одного вида материальных запасов может быть выбрана номенклатурная единица, а для других — партия (однородная группа). Так, лекарственные средства для медицинского применения, подлежащие предметно-количественному учету, следует учитывать по номенклатурным единицам (Методические рекомендации). А для учета офисной бумаги лучше выбрать партию (однородную группу).

Таким образом, в учетной политике на 2020 год нужно указать единицу учета для каждой группы материальных запасов (для разных групп могут быть установлены разные единицы учета).

Группировка материальных запасов и незавершенного производства

Положениями п. 7 ФСБУ «Запасы» введены следующие группы:

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│                          Группы (виды) запасов                          │
├───────────────────────┬────────────────────────────────────┬────────────┘
<pre class="legal-pre">│                      \│/                                  \│/
│   ┌───────────────────┴───────────────────┐  ┌─────────────┴────────────┐
├───┤          Материальные запасы          │  │Незавершенное производство│
│   │                                       │  │    (счет 0 109 00 000)   │
│   └───────────────────────────────────────┘  └──────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐</pre>
├──>│Готовая продукция (счета 0 105 27 000, │
<pre class="legal-pre">│   │0 105 37 000)                          │
│   └───────────────────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐</pre>
├──>│Биологическая продукция (счет 0 105 36 │
<pre class="legal-pre">│   │000)                                   │
│   └───────────────────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐
├──>│Товары (счет 0 105 38 000)             │
│   └───────────────────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐
│   │Материальные ценности, приобретенные   │
│   │(созданные) в целях реализации         │</pre>
├──>│полномочий по обеспечению техническими │
<pre class="legal-pre">│   │средствами реабилитации (счета 0 105 26│
│   │000, 0 105 36 000)                     │
│   └───────────────────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐
│   │Лекарственные средства, лекарственные  │
├──>│препараты, медицинские изделия         │
│   │(счета 0 105 21 000, 0 105 31 000)     │
│   └───────────────────────────────────────┘
│   ┌───────────────────────────────────────┐
│   │Иные материальные запасы (счета 0 105  │
│   │32 000, 0 105 22 000, 0 105 23 000,    │
└──>│0 105 33 000, 0 105 24 000, 0 105 34   │</pre>
    │000, 0 105 25 000, 0 105 35 000, 0 105 │
    │36 000, 0 105 26 000)                  │
    └───────────────────────────────────────┘

Как видно из приведенной схемы, для каждого вида материальных запасов Инструкцией № 157н установлен отдельный счет. Для детализации учета учреждение вправе вводить дополнительную аналитику к счетам для разных групп учета, прописав ее в своей учетной политике.

Объекты материальных запасов, срок использования которых превышает 12 месяцев

Любое учреждение имеет в своей деятельности объекты, срок пользования которых превышает 12 месяцев, но которые целесообразно отнести в состав материальных запасов. Например, у цветочных горшков срок службы может составлять несколько лет. В зависимости от положений учетной политики эти объекты могут приобретаться как основные средства и при выдаче в пользование списываться с балансового учета. При этом их дальнейший учет будет вестись на забалансовом счете 21. Либо можно прописать в учетной политике, что такие объекты включаются в состав материальных запасов и срок их использования составляет определенное количество месяцев (например, 24 месяца). По истечении данного срока или в случае непригодности объекта он подлежит списанию с учета.

В Методических рекомендациях сказано, что постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов субъекта учета должна определить срок полезного использования материальных запасов, используемых в деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, при принятии их к бухгалтерскому учету.

Правила уточнения первоначальной стоимости объекта запасов, приобретенного субъектом, но находящегося в пути

Материальные запасы, приобретенные субъектом учета, но находящиеся в пути, отражаются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной государственным контрактом (договором), с последующим уточнением их первоначальной себестоимости в соответствии с положениями учетной политики в объеме фактически произведенных вложений в эти запасы (п. 18 ФСБУ «Запасы»). Согласно Методическим рекомендациям в учетной политике может быть прописано, что материальные запасы, находящиеся в пути, учитываются в учреждении с выделением отклонений фактической себестоимости от транспортных расходов, наценок посреднических организаций. После исчисления фактической себестоимости выявленные отклонения от учетной цены отражаются в составе отклонений на соответствующих счетах.

Правила расчета себестоимости услуг

Общие положения по формированию себестоимости установлены п. 20 ФСБУ «Запасы». В целом порядок остался неизменным. Поэтому, если в учетной политике учреждения его положения были детально расписаны, его можно не менять.

В этом разделе учетной политики приводятся:

• перечень прямых затрат;
• перечень накладных и общехозяйственных расходов;
• база для распределения накладных расходов. Способы (база) распределения накладных расходов следующие (п. 28 ФСБУ «Запасы»):

пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам;

пропорционально объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

пропорционально иному показателю, характеризующему результаты деятельности субъекта учета.

Учреждение выбирает способ калькулирования себестоимости единицы готовой продукции, работ (услуг) и базу распределения накладных расходов для оптимизации степени полезности учетных данных для целей управления, в том числе на основании требований органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

При выборе способа распределения накладных расходов необходимо руководствоваться отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (Методические рекомендации).

Здесь важен такой момент: учреждение может предусмотреть в учетной политике различные методы расчета затрат на оказание разных видов медицинских услуг, например предоставление палаты повышенной комфортности, хирургическое вмешательство, стационарное лечение. Каждый применяемый метод расчета затрат должен быть прописан в учетной политике.

Для справки. В фактическую себестоимость продукции не включаются (п. 20 ФСБУ «Запасы»):

• сверхнормативные потери сырья, трудовых и других ресурсов, учитываемые в составе расходов субъекта учета;
• затраты на хранение запасов, кроме тех, которые необходимы в процессе производства перед следующей стадией производства;
• общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов;
• расходы на продажу материальных запасов.

Учет материальных запасов, относящихся к группе «Товары», переданных в реализацию

Медицинское учреждение вправе осуществлять деятельность по розничной продаже лекарственных препаратов через ФАПы, расположенные в сельской местности, где отсутствуют аптеки. В данном случае в учетной политике следует установить порядок учета торговой наценки.

Особенности отнесения материальных ценностей на счет аналитического учета

Общие правила применения счетов бухгалтерского учета установлены Инструкцией № 157н. Однако в ряде случаев у учреждения возникают сложности с отнесением объектов на тот или иной счет бухгалтерского учета. В связи с этим в учетной политике можно указать следующее: «При отнесении материальных запасов на тот или иной счет аналитического учета следует руководствоваться положениями отраслевых нормативных правовых актов и Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (принят и введен в действие Приказом Росстата от 31.01.2014 № 14-ст). В случае невозможности точного определения счета аналитического учета объект учитывается в составе прочих материальных запасов на счете 0 105 06 000 „Прочие материальные запасы“.»

Правила оценки незавершенного производства на конец месяца

Положениями п. 33 ФСБУ «Запасы» установлено, что на каждую отчетную дату незавершенное производство оценивается в сумме затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг с учетом особенностей, установленных субъектом учета в рамках формирования учетной политики. В ней приводятся особенности определения затрат по не завершенному на отчетную дату производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

Методы оценки запасов при их выбытии

Положения п. 42 ФСБУ «Запасы» соответствуют нормам п. 108 Инструкции № 157н и предусматривают возможность списания материальных запасов по стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Выбранный способ прописывается в учетной политике и остается неизменным в течение отчетного периода. При составлении учетной политики на 2020 год учреждение вправе его изменить.

Раздел учетной политики «Резервы»

При корректировке учетной политики на 2020 год на основании ФСБУ «Резервы» необходимо учитывать, что в силу п. 4 Стандарта он не применяется в отношении:

а) публичных нормативных обязательств, за исключением обязательств по выплатам, осуществляемым в результате реструктуризации деятельности;

б) обязательств по выплатам физическим лицам в связи с исполнением работниками учреждения трудовых функций;

в) обязательств, возникающих перед юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями, физическими лицами — производителями товаров, работ, услуг, на основании соглашений сторон об установлении, изменении или прекращении прав и обязанностей, заключенных в любых предусмотренных для совершения сделок формах, если иное не предусмотрено ФСБУ «Резервы»;

г) затрат, которые планируются к осуществлению исходя из допущения непрерывности деятельности субъекта учета (затраты для продолжения деятельности субъекта учета в обозримом будущем);

д) резерва под снижение стоимости материальных запасов, резерва по сомнительным долгам и иных резервов, формирование и ведение которых регулируются нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В учреждениях здравоохранения формировался резерв по отпускам, но этот вид резерва не регламентирован нормами ФСБУ «Резервы».

Порядок формирования резерва по отпускам за отработанное работниками (сотрудниками) время, который в настоящее время обязательно формируется субъектом учета при ведении бухгалтерского учета, до утверждения и применения ФСБУ «Выплаты персоналу» <6> регулируется Инструкцией № 157н. А резерва по сомнительным долгам — положениями ФСБУ «Доходы» <7>. ФСБУ «Доходы» регулирует формирование и использование резерва:

• по претензиям, искам;
• по реструктуризации;
• по гарантийному ремонту;
• по убыточным договорным обязательствам;
• на демонтаж и вывод основных средств из эксплуатации.

---

<6> Утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 184н. Применяется с 01.01.2021.

<7> Утвержден Приказом Минфина России от 27.02.2018 № 32н.

В отношении деятельности медицинских учреждений актуальными являются, пожалуй, резерв по претензиям и искам и резерв по демонтажу и выводу основных средств из эксплуатации.

В учетной политике учреждения на 2020 год приводится следующая информация.

Вид резерва, который формируется в учреждении

Порядок формирования вида резерва основан на положениях п. 302 Инструкции № 157н, п. 7 ФСБУ «Резервы», Методических рекомендаций по применению положений ФСБУ «Резервы», доведенных Письмом Минфина России от 05.08.2019 № 02-07-07/58716. Например, учреждение решило сформировать резерв по претензиям и искам. Эта обязанность возникает из претензионных требований и исков по результатам фактов хозяйственной жизни, в том числе в рамках досудебного (внесудебного) рассмотрения претензий. Решение о создании такого резерва принимается, если по состоянию на отчетную дату учреждение является стороной судебного разбирательства.

Порядок расчета размера резерва

Порядок устанавливается субъектом учета самостоятельно в рамках формирования учетной политики. Например, в части формирования резерва по претензиям и искам в учетной политике необходимо прописать:

• наименование формируемого резерва;
• дату признания резерва в учете;
• особенности признания суммы резерва.

Резерв по претензиям, искам признается на основании предъявленных претензий, исков:

• на дату получения претензионного требования — по оспоримым претензионным требованиям, по которым субъект учета предполагает досудебное урегулирование;
• на дату уведомления субъекта учета о принятии иска к судебному производству — по оспоримым исковым требованиям, по которым субъект учета не предполагает досудебного урегулирования.

Такой резерв признается в полной сумме претензионных требований и исков. В рамках формирования учетной политики субъект вправе установить особенности признания суммы резерва по претензиям, искам, например, с учетом экспертного мнения собственной юридической службы.

Раздел учетной политики «Долгосрочные договоры»

Пунктом 5 ФСБУ «Долгосрочные договоры» установлено, что доходы, иные объекты бухгалтерского учета, возникающие в результате заключения и исполнения субъектом учета договоров подряда, возмездного оказания услуг, срок действия которых не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения которых приходятся на разные отчетные периоды, отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с положениями данного Стандарта в случаях, предусмотренных учетной политикой субъекта учета.

В Стандарте указаны два вида договоров, в отношении которых применяются его положения:

• договоры строительного подряда;
• иные долгосрочные договоры.

Первые заключаются учреждениям здравоохранения крайне редко, поэтому мы не будем их рассматривать. Остановимся на иных долгосрочных договорах.

В случае если учреждение заключает долгосрочный договор (срок действия не превышает один год, но даты начала и окончания исполнения договора приходятся на разные отчетные периоды), то не позднее месяца, следующего за месяцем, в котором он заключен, субъект учета отражает расчеты с дебиторами по доходам от реализации за весь срок действия долгосрочного договора в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов.

Доходы по такому договору признаются в составе доходов от реализации текущего периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, равномерно (ежемесячно) до истечения срока действия иного долгосрочного договора с одновременным уменьшением сумм предстоящих доходов. Однако в случае если выполнение работ (оказание услуг) по договору осуществляется неравномерно, то субъект учета вправе применить иной порядок расчета доходов от реализации, прописав его в учетной политике (п. 11 ФСБУ «Долгосрочные договоры», Методические рекомендации по применению ФСБУ «Долгосрочные договоры», доведенные Письмом Минфина России от 28.10.2019 № 02-06-07/84752).

Раздел учетной политики «Непроизведенные активы»

В части реализации положений ФСБУ «Непроизведенные активы» в учетной политике рекомендуем указать, на каком счете забалансового учета следует вести учет объектов непроизведенных активов, не приносящих субъекту учета экономических выгод, не имеющих полезного потенциала и по которым в дальнейшем не предполагается получение экономических выгод (п. 7 ФСБУ «Непроизведенные активы»).

Напомним, что объект непроизведенных активов подлежит признанию в бухгалтерском учете в составе нефинансовых активов при условии, что субъект учета прогнозирует получение от его использования экономических выгод или полезного потенциала и можно достоверно оценить первоначальную стоимость такого объекта. Если объект экономических выгод не приносит и не имеет полезного потенциала, он подлежит списанию с балансового учета, а его дальнейший учет ведется на забалансовом счете.

В статье приведена информация, которую следует учитывать при формировании учетной политики на 2020 год в связи с вступлением в силу новых федеральных стандартов. Кроме того, при составлении учетной политики на новый финансовый год в ней могут быть пересмотрены прежние правила. Например, изменен метод начисления амортизации на объекты основных средств. Такие корректировки допустимы в соответствии с нормами ФСБУ «Основные средства» <8>, и это не связано с внесением изменений в законодательство РФ.

---

<8> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

А. Иванова

---