Статья: Учетная политика для целей бухгалтерского учета

(Анищенко А.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 2

Определение учетной политики дано в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: под ней понимается принятая компанией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Как указано в п. 5 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Это означает, что формировать учетную политику каждый год не нужно.

Тогда почему же встает вопрос о необходимости «освежить» учетную политику? Ответ очевидный и очень простой: жизнь не стоит на месте. Корректируются правила ПБУ, изменяются условия деятельности компании.

Прочитав нашу статью, вы сможете сделать вывод: оставить все по-прежнему или что-то поменять? Если такая необходимость есть, в приказе (от декабря предшествующего года) нужно перечислить те моменты, которые будут изменены с нового года.

Изменения

Изменение учетной политики может производиться только (п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ):

• при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми стандартами;
• при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации;
• при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

В целях обеспечения сопоставимости отчетности за ряд лет изменение учетной политики должно производиться с начала отчетного года, если иное не подразумевается самой причиной такого изменения.

Обратите внимание! Не считается изменением учетной политики утверждение способов ведения учета таких фактов хозяйственной деятельности, которые ранее в деятельности компании не встречались. Однако и на этот новый способ ведения учета нужно будет составить приказ.

Если же ничего вообще не меняется, достаточно издать приказ о том, что в новом году применяется ранее утвержденная учетная политика.

Обратите внимание! Срок утверждения учетной политики (или изменений в ней) должен быть таким, чтобы все работники компании, которых это непосредственно касается, успели с ней ознакомиться.

Ответственность

Исходя из п. 1 ст. 7 и п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ ответственность за ведение бухгалтерского учета в компании лежит на ее руководителе. Он в свою очередь возлагает ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера, или на иное должностное лицо компании, или на специализированную фирму. Тем не менее ответственность за составление учетной политики остается именно на нем.

В ст. 8 Закона № 402-ФЗ предусмотрено, что при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

Так как в этих стандартах местами допускается возможность выбора разных вариантов, это и позволяет составлять разную учетную политику для разных субъектов.

В случае если федеральными стандартами не установлен способ ведения учета, такой способ самостоятельно разрабатывается компанией исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми стандартами.

В силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 в указанном выше случае нужно последовательно использовать следующие документы:

• положения МСФО;
• положения федеральных или отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным или связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Первичная документация и график документооборота

Вот как раз об этом элементе иногда все же забывают. А ведь о графике документооборота как о необходимом элементе учетной политики говорится в п. 4 ПБУ 1/2008. Следует утвердить формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Как предусмотрено в ст. 9 Закона № 402-ФЗ, первичные документы составляются по формам, определенным руководителем компании, но при этом должны содержать все обязательные реквизиты, установленные в той же статье.

Руководитель компании определяет и состав «первички», и перечень лиц, имеющих право ее подписывать. К учетной политике нужно приложить формы всей этой документации.

Напомним, для части первичной документации так и остались обязательные формы например это кассовые и транспортные документы. По нашему мнению, такие формы в учетной политике можно просто перечислить.

Работа довольно большая, но делается она, как правило, только один раз. Потому что если в графике документооборота или формах документов на следующий год нет никаких изменений, то и расписывать это все заново нет никакой нужды.

Товарно-материальные ценности

Поскольку деятельность аптеки как раз характеризуется огромным оборотом ТМЦ, здесь нужно быть особенно внимательным.

Материально-производственные запасы

Выбор вариантов идет в трех направлениях:

• оценка поступающих МПЗ;
• оценка МПЗ, отпускаемых для использования;
• создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Для оценки поступающих МПЗ компания может выбирать из двух вариантов учета: с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования оного. Эту возможность предоставляет План счетов бухгалтерского учета.

В том случае, если компания учитывает МПЗ на счете 10 по фактическим затратам на их приобретение, счет 15 ей не нужен. Если же аптека учитывает запасы на счете 10 по учетным ценам (или планово-нормативным), для определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ ей необходим счет 15. Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится на затраты при помощи счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Для оценки отпускаемых для использования МПЗ в п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» предусмотрено три варианта:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ.

Выбрав однажды для какой-либо группы МПЗ один из этих вариантов, аптека должна применять его последовательно из года в год. Как минимум по каждой группе МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено в п. 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в учете предназначен счет 14.

Обратите внимание! Создание этого резерва в случаях, указанных в п. 25 ПБУ 5/01, обязательно. Здесь сказано, что МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество или текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, должны отражаться в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв образуется за счет финансовых результатов компании на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

А выбрать нужно способ создания резерва: или индивидуальным, или групповым методом. Такую возможность дает п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ <1>.

---

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

При индивидуальном методе резерв создается по каждой единице запасов, а при групповом методе — по отдельным группам аналогичных или связанных запасов.

Товары

Торговым организациям, к которым относятся и аптеки, в п. 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность выбора одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) товаров, которые также относятся к МПЗ исходя из содержания п. 2 ПБУ 5/01. ТЗР можно учитывать:

• в себестоимости приобретения товаров (тогда они будут погашаться по мере их реализации);
• в составе расходов на продажу.

Последний вариант, в свою очередь, имеет разветвления:

• сумма ТЗР, приходящаяся на остаток товаров, рассчитывается на конец отчетного периода — в этом случае счет 44 «Расходы на продажу» будет иметь дебетовое сальдо;
• вся сумма ТЗР списывается в том отчетном периоде, к которому они относятся, это позволяет сделать п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации». В таком случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец отчетного периода.

Состав ТЗР можно посмотреть в п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ. К ним, в частности, относятся:

• расходы по погрузке МПЗ в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих МПЗ согласно договору;
• расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата компании, включая расходы на оплату труда работников фирмы, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых МПЗ;
• наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
• плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, портах, пристанях;
• плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, связанные с приобретением МПЗ до их принятия к учету;
• расходы на командировки по непосредственному заготовлению МПЗ;
• стоимость потерь по поставленным МПЗ в пути — недостача, порча, в пределах норм естественной убыли.

Для аптеки, торгующей в розницу, есть еще одна возможность выбора метода учета товаров. Она может учитывать товары двумя способами:

• по покупным ценам — только на счете 41 «Товары»;
• по продажным ценам.

В последнем случае продажная цена показывается на счете 41, а разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 «Торговая наценка» (проводка — Дебет 41 Кредит 42).

При использовании этого метода сумма наценки на остаток товаров на складе в аптеке рассчитывается с помощью процента. Он рассчитывается исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода и оборота по кредиту счета 42 к сумме реализованных по продажным ценам за месяц товаров и остатка товаров на конец месяца.

Основные средства

Амортизация

Во-первых, в п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» разрешены четыре варианта амортизации:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

После выбора одного из них для группы однородных объектов ОС в дальнейшем этот способ должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.

Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, необходимые для их признания основным средством, и стоимость в пределах лимита, установленного в учетной политике компании, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе МПЗ.

Переоценка

Коммерческим организациям в п. 15 ПБУ 6/01 предоставлено право переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей или восстановительной стоимости.

Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей или восстановительной стоимости.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена компанией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта, — п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <2>.

---

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Таким образом, в учетной политике нужно отразить, будет ли вообще аптека проводить переоценку (и если будет, то по каким именно группам основных средств).

Нематериальные активы

Как указано в п. 40 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», в учетной политике подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

• способы оценки НМА, приобретенных безденежным путем;
• принятые компанией сроки полезного использования НМА;
• способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменения сроков полезного использования НМА;
• изменения способов определения амортизации НМА.

Изменение стоимости

Коммерческая организация (согласно п. 17 ПБУ 14/2007) может не чаще одного раза в год — на конец отчетного года — переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка данных НМА. Суть этого понятия раскрыта в п. 78 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» <3>. Впрочем, существование «активного рынка» — большая редкость.

---

<3> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Гораздо реальнее проверить НМА на обесценение — п. 22 ПБУ 14/2007. Отметим, что этот пункт сразу отправляет бухгалтеров к правилам МСФО, а именно к МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» — п. 8, 9 и 18.

НМА обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Компания должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения НМА. Возмещаемая сумма актива определяется как наибольшая из следующих величин:

• или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу;
• или ценность использования актива.

Так как компании дается право, а не обязанность проверки НМА на обесценение, если нет очевидных признаков обесценения, то НМА можно и не проводить.

Начисление амортизации

Для начисления амортизации нужно разделять НМА на две части — с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством амортизации, вторые вообще не амортизируются. Неопределенный срок полезного использования возникает тогда, когда нет возможности надежно определить тот срок, в течение которого НМА будет приносить доход.

Существует три метода амортизации НМА:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Обратите внимание! Выбор метода амортизации производится не по желанию, а по соответствию общему принципу. Он зависит от расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

Если этот расчет не надежен, применяться должен линейный способ. Если он надежен и показывает, что максимальный эффект от использования актива приходится на первую половину срока его использования, то можно применять способ уменьшаемого остатка.

Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия НМА, можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В противном случае организация обязана использовать линейный способ.

Способ определения амортизации должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования НМА существенно изменился, то и способ определения амортизации должен быть изменен.

Спецодежда

Аптекам в силу особенностей их деятельности необходимо обеспечивать своих сотрудников специальным инструментом, специальными приспособлениями, специальным оборудованием и спецодеждой. Выбор способа бухгалтерского учета такого имущества полностью зависит от решения самой компании.

Порядок бухгалтерского учета специальной одежды (независимо от срока ее носки и стоимости) установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды <4>.

---

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

В то же время согласно п. 9 названного документа аптека может учитывать такое имущество в порядке, предусмотренном для учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01. Однако в этом пункте спецодежда не упоминается. (А ведь именно спецодежда, в отличие от всего остального, есть в абсолютно любой аптеке!) Получается, что она в любом случае не может быть учтена в качестве основного средства?

В Письме Минфина России от 12.05.2003 № 16-00-14/159 сказано, что компания вправе организовать учет и предметов спецодежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, согласно ПБУ 6/01. Впрочем, вряд ли найдется такая аптека, которая решит, что медицинские халаты и шапочки нужно учитывать именно таким образом.

Расходы на НИОКР

Может ли аптечная компания заниматься какими-либо НИОКР? А почему нет? И если такая деятельность компанией ведется, то нужно учесть следующий момент.

В отношении тех НИОКР, которые дали положительный результат, бухгалтерское законодательство предоставляет право выбора способа и срока списания расходов на них.

В п. 11 ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» сказано, что срок списания расходов по НИОКР определяется компанией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов от этих работ. Однако этот срок не может превышать пяти лет.

Способов списания расходов по каждой выполненной НИОКР всего два:

• линейный способ;
• способ списания расходов пропорционально объему продукции, работ или услуг.

А.В. Анищенко

---