Статья: Учетная политика аптеки при совмещении традиционной и «вмененной» систем налогообложения
Актуально на 05.11.2026.
Как цитировать: Статья: Учетная политика аптеки при совмещении традиционной и "вмененной" систем налогообложения. https://bukva.ai/docs/statya-uchetnaya-politika-apteki-pri
(Фирфарова Н.В.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 10
Реализация в розницу готовых лекарственных препаратов (в том числе по льготным ценам отдельным категориям граждан) признается для целей гл. 26.3 НК РФ предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли. Следовательно, в отношении данной деятельности аптечные организации могут применять систему налогообложения в виде ЕНВД при соблюдении условий и ограничений, предусмотренных ст. 346.26 и 346.27 НК РФ. Вместе с тем отпуск (передача) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, а также изготовленных в аптеке по индивидуальным рецептам врачей лекарственных средств, розничной торговлей не признается. Поэтому его налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке на основе данных раздельного учета доходов и расходов (п. 7 ст. 346.26 НК РФ <1>).
<1> См. также Письма ФНС России от 28.12.2015 № ГД-18-14/1644, от 15.01.2015 № ГД-4-3/228@.
Не относится к розничной торговле и реализация лекарственных средств на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных учреждений. Иными словами, в отношении деятельности по реализации лекарственных средств (лекарственных препаратов) и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемой аптечными учреждениями на основании договоров поставки, независимо от формы расчета (наличной или безналичной) «вмененка» применяться не может <2>.
<2> См. Письма Минфина России от 31.07.2014 № 03-11-11/37735, от 26.02.2010 № 03-11-06/3/26, от 01.06.2010 № 03-11-06/3/77.
Перечисленные выше ситуации — не единственные из тех, которые на практике, когда организация вынуждена принимать решение о совмещении традиционного и «вмененного» режимов налогообложения. Тогда перед ней обязательно встанет задача по формированию учетной политики для целей налогового учета. Одна из аптечных организаций и обратилась к нам за помощью в этом вопросе. Выполняем заказ!
Раздельный учет и обязанности налогоплательщика при совмещении режимов
Если плательщики ЕНВД осуществляют наряду с «вмененной» деятельностью иные виды предпринимательской деятельности, то на основании п. 7 ст. 346.26 НК РФ они обязаны:
- вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой в соответствии с традиционным режимом налогообложения;
- исчислять и уплачивать налоги в отношении иных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
Плательщики ЕНВД при отсутствии в Налоговом кодексе закрепленной методики ведения раздельного учета в установленных законодателем случаях должны разработать и закрепить в учетной политике основные правила, касающиеся порядка ведения раздельного учета, принципы и порядок расчета показателей, необходимых для целей налогообложения.
К сведению. Факт неведения раздельного учета не является самостоятельным налоговым правонарушением. Однако его отсутствие может повлечь для налогоплательщика негативные последствия, в том числе искажение налогооблагаемой базы, что в конечном итоге может привести к неисполнению налоговых обязательств и привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями единого «вмененного» налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
- налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД);
- налога на имущество (в отношении имущества, используемого для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость);
- НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
В отношении деятельности, не облагаемой единым налогом, вышеназванные налоги подлежат уплате в бюджет. Следовательно, в учетной политике необходимо прописать порядок их исчисления.
Налог на прибыль
Организации, совмещающие спецрежим в виде ЕНВД и ОСНО, должны отдельно учитывать доходы и расходы по «вмененной» деятельности. Как следует из п. 9 ст. 274 НК РФ, при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
Исходя из ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются с опорой на гл. 25 НК РФ.
В то же время объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход <3> налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ), под которым понимается потенциально возможный доход, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на его получение, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке. Соответственно, в целях исчисления ЕНВД (в отличие от налога на прибыль) размер полученного дохода значения не имеет.
<3> Согласно ст. 346.27 НК РФ под таковым понимается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.
При совмещении налоговых режимов организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений ст. 249, 250 и 251 НК РФ.
В части общих расходов, относящихся к двум режимам, действует порядок, установленный п. 9 ст. 274 НК РФ, согласно которому расходы в случае невозможности их разделения по видам деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к «вмененке», в общем доходе по всем видам деятельности.
Отметим, что если налогоплательщик начал применять спецрежим в виде ЕНВД наряду с ОСНО не с начала года, то в этом случае распределение общехозяйственных расходов следует производить с месяца начала осуществления деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД. При определении пропорции доходы, получаемые в рамках ОСНО, в целях распределения между видами деятельности, а также общие расходы нужно учитывать с того же месяца, в котором произошло совмещение налоговых режимов (см., к примеру, Письмо Минфина России от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138).
Налоговый кодекс не дает указаний, за какой период требуется брать в расчет показатели доходов для расчета вышеназванной пропорции. Компетентные органы не высказывают однозначного мнения по данному вопросу.
По мнению автора, наиболее предпочтительным является первый подход, в соответствии с которым при определении пропорции используются показатели дохода за отчетный (налоговый) период, рассчитываемые нарастающим итогом с начала года. К тому же он отражен в более поздних разъяснениях компетентных ведомств.
Пример 1. ООО «Фарматорг» осуществляет оптовую и розничную торговлю лекарственными препаратами, медицинскими изделиями и прочими товарами. Выручка от оптовой торговли за девять месяцев 2018 года составила 9 500 000 руб., выручка от розничной торговли — 5 000 000 руб.
Сумма общих расходов — 2 000 000 руб.
Как бухгалтеру распределить общие расходы по видам деятельности компании?
По итогам девяти месяцев общий объем выручки равен 14 500 000 руб. (9 500 000 + 5 000 000).
Сумма расходов компании по оптовой торговле, облагаемой в рамках ОСНО, составила 1 310 345 руб. (9 500 000 x 2 000 000 / 14 500 000).
Сумма расходов по рознице на «вмененке» — 689 655 руб. (2 000 000 — 1 310 345).
Исходя из изложенного в учетной политике организации необходимо отразить следующие моменты:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ Для распределения доходов организации в рабочем плане счетов│
│предусматриваются специальные субсчета второго порядка к счету 90│
│"Продажи", субсчет "Выручка": │
│ - 90-1-1 "Выручка организации от деятельности на ОСНО"; │
│ - 90-1-2 "Выручка от "вмененной" деятельности". │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Обоснование: п. 4 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.29 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ В случае невозможности разделения расходов по обоим видам│
│деятельности расходы организации, занимающейся "вмененным" бизнесом,│
│определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности,│
│относящейся к "вмененке", в общем доходе организации по всем видам│
│деятельности. При этом для целей распределения расходов по видам│
│деятельности открываются следующие субсчета к счету 44 "Расходы на│
│продажу": │
│ - 44-1 "Расходы на продажу в деятельности на ОСНО"; │
│ - 44-2 "Расходы на продажу в деятельности, в отношении которой│
│уплачивается ЕНВД"; │
│ - 44-3 "Общие расходы". │
│ При определении пропорции используются показатели дохода за отчетный│
│(налоговый) период, рассчитываемые нарастающим итогом с начала года. │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Обоснование: п. 4 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России № 03-11-06/3/25138.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ «вмененщик» не признается плательщиком НДС в отношении тех видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД. Следовательно, он не обладает правом на получение вычета по НДС. Суммы налога, уплачиваемые поставщику, учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (далее — ТРУ) (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
По всем остальным операциям (на ОСНО) НДС может быть предъявлен к вычету. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным ТРУ, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Обратите внимание! При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается.
В случае если налогоплательщик осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, действует правило п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, предъявленные продавцами:
- учитываются в стоимости обозначенных ТРУ в соответствии с п. 2 названной статьи — по ТРУ, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ — по ТРУ, используемым для осуществления облагаемых НДС операций.
В учетной политике организации следует прописать методику распределения сумм НДС, руководствуясь п. 4 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что суммы «входного» НДС принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для реализации ТРУ. Данная пропорция (в силу п. 4.1 поименованной статьи) определяется исходя из стоимости отгруженных ТРУ, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости отгруженных ТРУ за налоговый период.
Таким образом, на основании полученного процентного соотношения хозяйствующий субъект определяет, какая сумма «общего» «входного» НДС может быть принята им к вычету, а какая учитывается в стоимости общих ТРУ.
Пример 2. Общая выручка от реализации лекарственных препаратов и медицинских изделий, а также прочих товаров фармацевтической компании, совмещающей спецрежим в виде ЕНВД и ОСНО, равна 5 000 000 руб., в том числе:
Сумма НДС, предъявленная поставщиками, составила 380 000 руб.
Как распределить «входной» НДС по видам осуществляемой компанией деятельности?
Удельный вес выручки, полученной от оптовой торговли, в общем объеме выручки составил 0,3 (1 500 000 руб. / 5 000 000 руб.). Сумма НДС, принимаемая к вычету, равна 114 000 руб. (0,3 x 380 000 руб.).
Следовательно, сумма налога в размере 266 000 руб. (380 000 — 114 000) включается в стоимость приобретенных товаров.
Обратите внимание! Вышеназванные правила предусматривают одно исключение. В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров реализацию ТРУ операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на реализацию. При этом вся сумма налога принимаются к вычету при условии соблюдения норм ст. 172 НК РФ.
Однако данное положение касается только плательщиков НДС и не распространяется на «вмененщиков». Иными словами, плательщики ЕНВД, у которых за налоговый период доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУ, операции по реализации которых облагаются «вмененным» налогом, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, не вправе уплаченные поставщикам суммы НДС принимать к вычету в полном объеме (см. Письмо Минфина России от 25.12.2015 № 03-07-11/76106).
В отношении традиционного режима налогообложения и видов деятельности, к нему относящихся, следует также напомнить, что п. 1 ст. 145 НК РФ дает право организации на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой данного налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн руб. Установленное ст. 145 НК РФ право позволяет организации не уплачивать налог в течение 12 месяцев. С целью использования названного права в соответствии с п. 3, 6 ст. 145 НК РФ организация должна представить в налоговый орган письменное уведомление по форме, утвержденной Приказом МНС России от 04.07.2002 № БГ-3-03/342, а также документы, перечисленные в п. 6 ст. 145 НК РФ, подтверждающие данное право.
Если аптечная организация совмещает общий и «вмененный» режимы налогообложения, то в сумму выручки от реализации, рассчитываемую для целей применения освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, не включается. Такова официальная позиция, сформировавшаяся достаточно давно (Письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/71, № 03-07-11/72).
Кроме того, для целей исчисления НДС в силу п. 2 ст. 149 НК РФ некоторые операции, в том числе реализация медицинских изделий, протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним, не подлежат налогообложению. Исходя из п. 4 данной статьи в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, то он обязан вести раздельный учет таких операций.
При применении аптечной организацией при реализации ТРУ различных налоговых ставок база по НДС в силу абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ определяется отдельно по каждому виду ТРУ, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке. Данные положения также свидетельствуют о необходимости ведения раздельного учета.
На основании изложенного в учетной политике организации необходимо отразить следующие моменты:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ В целях ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС, и│
│операций, облагаемых ЕНВД, в бухгалтерском учете к балансовому счету 19│
│"НДС по приобретенным ценностям" организация открывает соответствующие│
│субсчета: │
│ - 19-1 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в│
│налогооблагаемой деятельности" (суммы налога принимаются к вычету в│
│порядке, установленном ст. 172 НК РФ, без ограничений); │
│ - 19-2 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в│
│деятельности, облагаемой ЕНВД" (суммы налога, учтенные на данном│
│субсчете, к вычету не принимаются и учитываются в стоимости товаров); │
│ - 19-3 "НДС по приобретенным ценностям по ресурсам, используемым в│
│обоих видах деятельности". │
│ Суммы налога, отраженные на субсчете 19-3, в течение квартала│
│принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Размер│</pre>
│вычетов по счету 19-3 подлежит корректировке по итогам налогового периода│
<pre class="legal-pre">│(квартала). Корректировка суммы вычетов, примененных с субсчета 19-3,│
│осуществляется пропорционально выручке от деятельности, облагаемой ЕНВД,│
│в общей выручке организации за квартал. При этом совокупные расходы на│
│ведение деятельности, облагаемой ЕНВД, в целях расчета 5%-ного барьера│
│расходов на необлагаемую деятельность организация не определяет. │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Основание: п. 4 ст. 170, п. 4 ст. 346.26, абз. 7 п. 4 ст. 170, ст. 172 НК РФ.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ В соответствии со ст. 149 НК РФ организация осуществляет следующие│
│виды не облагаемых НДС операций по реализации: │
│ - медицинских изделий; │
│ - протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их│
│изготовления и полуфабрикатов к ним. │
│ Организация ведет раздельный учет НДС по операциям, облагаемым НДС, и│
│операциям, освобожденным от обложения НДС. Распределение суммы НДС по│
│приобретенному имуществу, используемому в облагаемых и необлагаемых│
│операциях, осуществляется пропорционально выручке от реализации от│
│облагаемой деятельности (освобожденной от налогообложения) в общей│
│выручке от реализации за налоговый период. │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Основание: пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 149, Письма Минфина России от 22.03.2018 N 03-07-11/18232, от 08.08.2017 N 03-07-14/50620.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ Организация осуществляет операции, облагаемые по ставкам НДС 10 и│
│18%. Раздельный учет таких операций организуется путем их обособления в│
│аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам. │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Налог на имущество организаций
В силу п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности от уплаты, в частности, налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого для ведения «вмененной» деятельности, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с гл. 30 НК РФ.
При совмещении налоговых режимов имущество налогоплательщика нередко используется одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и деятельности, в отношении которой применяется традиционный режим налогообложения. В такой ситуации без раздельного учета не обойтись. Иными словами, необходимо определить ту часть имущества, которая непосредственно используется в каждом из видов деятельности.
Поскольку налоговое законодательство не содержит методики данного распределения, организация вправе сама установить его порядок (Письмо Минфина России от 01.11.2006 № 03-11-04/3/482).
По мнению финансового ведомства, в связи с отсутствием соответствующего регулирования в НК РФ допускаются в целях налогообложения имущества методы распределения его стоимости между различными видами деятельности организации, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов (см. Письмо от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25).
Минфин рекомендует: в случае, если имущество организации используется в различных сферах деятельности (подпадающими под ОСНО и «вмененку») и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации ТРУ, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки организации от реализации ТРУ (Письмо Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147).
Пример 3. Имущество фармацевтической организации используется в двух видах деятельности: розничной торговле (в отношении которой уплачивается ЕНВД) и оптовой торговле (на ОСНО). Среднегодовая стоимость имущества равна 7 500 000 руб.
При этом выручка по организации в целом получена в размере 5 000 000 руб., в том числе:
Удельный вес выручки по деятельности на ОСНО составляет 0,3 (1 500 000 руб. / 5 000 000 руб.).
Соответственно, база по налогу на имущество (определяемая в силу ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения) равна 2 250 000 руб. (0,3 x 7 500 000 руб.).
В силу изложенного организации в учетной политике необходимо отразить следующие моменты:
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ Организация не является плательщиком налога на имущество по тем│
│объектам основных средств, которые полностью используются в│
│предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. │
│ В целях ведения раздельного учета имущества организации стоимость│
│основных средств, включаемая в базу по налогу на имущество, определяется│
│расчетным путем, а именно пропорционально сумме выручки от реализации│</pre>
│ТРУ, полученных в деятельности на ОСНО, в общей сумме выручки организации│
│от реализации ТРУ. │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Основание: п. 4 ст. 346.26, Письма Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482, от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25, от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147.
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
<pre class="legal-pre">│ В бухгалтерском учете к балансовому счету 01 "Основные средства"│
│организация открывает соответствующие субсчета: │
│ - 01-1 "Основные средства, используемые в налогооблагаемой│
│деятельности"; │
│ - 01-2 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой│
│ЕНВД"; │
│ - 01-3 "Основные средства, используемые в обоих видах деятельности". │</pre>
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Основание: п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов.
Учетная политика формируется традиционно до 1 января года, с которого он применяется. Ежегодное утверждение данного документа не требуется. Однако законодательством допускаются случаи, при которых в учетную политику могут быть внесены коррективы. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства — не ранее чем с момента их вступления в силу.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Минфин России в Письме от 03.07.2018 № 03-03-06/1/45756 разъяснил: организация в середине налогового периода может вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения только в случае изменения налогового законодательства либо в случае осуществления нового вида деятельности.
08.10.2018