Статья: Учет займов в целях исчисления налога на прибыль
Актуально на 08.11.2026.
Как цитировать: Статья: Учет займов в целях исчисления налога на прибыль. https://bukva.ai/docs/statya-uchet-zaymov-v-tselyah-ischisleniya
(Подкопаев М.В.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 3)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 3
УЧЕТ ЗАЙМОВ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
Аптеке не всегда хватает оборотных средств, чтобы покрыть текущие потребности. При этом необязательно обращаться к банку. Порой дешевле и проще договориться о получении займа с другим хозяйствующим субъектом. Но такая операция может повлиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Договор займа в гражданском законодательстве
Договор займа (ст. 807 — 818 ГК РФ) следует отличать от кредитного договора (ст. 819 — 821 ГК РФ). Основное отличие — кредитором может быть только банк или иная кредитная организация, тогда как заимодавцем — любое юридическое или физическое лицо.
Товарный (ст. 822 ГК РФ) или коммерческий (ст. 823 ГК РФ) кредит тоже может предоставить любое юридическое или физическое лицо. Но их отличие от договора займа в том, что при предоставлении товарного кредита заемщик вправе требовать от кредитора передачи соответствующих вещей во исполнение заключенного договора, а коммерческое кредитование не может быть отдельной операцией — оно обязательно связано с исполнением обязательств по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг.
Кроме того, предметом кредитного договора являются только денежные средства, сумму которых и начисленные на них проценты заемщик обязуется возвратить по истечении установленного срока. А по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, при этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).
Организации, заключающие договор займа, должны учитывать, что данный договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если ее не было, договор займа считается недействительным (ничтожным).
Передача денег или имущества, в соответствии с договором займа, не включается ни в расходы заимодавца, ни в доходы заемщика. Это следует из пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде средств или иного имущества, полученного (переданного) по договору займа, независимо от оформления заимствований, а также в виде средств или иного имущества, которые получены (направлены) в погашение таких заимствований, не включаются в базу по налогу на прибыль.
Это верно и в том случае, если заем не будет возвращен. При прощении заимодавцем долга имущество, полученное заемщиком по договору займа, должно быть переквалифицировано для него в безвозмездно полученное и включено во внереализационные доходы в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Доходы и расходы в виде процентов за пользование займом
В силу ст. 809 ГК РФ на сумму выданных согласно договору займа денежных средств начисляются проценты в размере и порядке, определенных договором, если им или законом не предусмотрено иное. Если размер процентов в договоре не установлен, он определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды.
Проценты, полученные по договорам займа, включаются организацией во внереализационные доходы на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
Для организаций, исчисляющих доходы методом начисления, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов по договорам займа признаются за каждый отчетный период в течение срока действия договора. Если договор заключен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав доходов на конец отчетного периода или на дату прекращения договора, если она наступит до истечения отчетного периода.
Пример. Организация 01.02.2023 предоставила заем в сумме 300 000 руб. под 5% годовых. Заем должен быть возвращен не позднее 31.04.2023. Фактически он возвращен 15.04.2023 вместе с начисленными процентами.
Что касается учета процентов в расходах, то согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде процентов по займам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
При этом возникают нюансы, если долговое обязательство возникло в результате контролируемой сделки (это относится к учету процентов и в расходах, и в доходах). Такой контроль может быть осуществлен при предоставлении займа между взаимозависимыми лицами <1>.
<1> Типичный пример — предоставление займа организации ее учредителем.
В ст. 105.14 НК РФ приведены несколько критериев, при выполнении которых сделка между взаимозависимыми лицами признается контролируемой и налоговики обязаны проверить ее на предмет соответствия рыночным условиям. В отношении займа это соответствие процентов по нему их общепринятым размерам при выдаче займа лицу, не являющемуся взаимозависимым по отношению к заимодавцу.
В частности, возможно, что заимодавец или заемщик применяет спецрежим в виде уплаты ЕСХН либо одна из сторон договора займа освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль, а другая сторона такого освобождения не имеет или одна из сторон, в отличие от другой, является участником особой или свободной экономической зоны.
Тогда сделка по выдаче займа будет контролироваться, но только если сумма доходов по сделкам между соответствующими лицами, указанными в п. 1 ст. 105.14 НК РФ, за календарный год превысит 120 млн руб. (для сделок, поименованных в п. 2 этой статьи, — 1 млрд руб.) (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). Если сумма всех выданных взаимозависимому лицу займов за указанный период окажется меньше названных предельных величин, то в доходах можно будет учесть проценты, исчисленные из фактической ставки, прописанной в договоре.
Но если все-таки договор займа будет отнесен к контролируемым сделкам, то проценты можно будет учесть в расходах в таком порядке (см. п. 1.1 ст. 269 НК РФ):
1. Договорная ставка сравнивается с максимальным и минимальным значением интервала предельных значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
2. Если договорная ставка находится внутри этого интервала (то есть меньше максимального значения и больше минимального), то следует признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки.
3. Если данное условие не соблюдается, то доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Минимальные и максимальные значения интервала предельных значений зависят от валюты, в которой выдан заем. Так, если этой валютой является рубль, то данным интервалом для нее является от 75 до 125% (на период до 31.12.2023 <2> - от 0 до 180%) ключевой ставки Банка России.
<2> Особые величины интервалов, установленные до 31.12.2023, как в рублях, так и в валюте, могут быть продлены, если будут приняты соответствующие изменения в законодательство. На момент написания статьи о таких проектах не было известно.
К сведению. В 2022 году ключевая ставка Банка России менялась довольно часто. Возможны ее периодические изменения и в 2023 году. Укажем ее значение на дату написания статьи.
С 16.09.2022 ключевая ставка равна 75%. Иными словами, если процентная ставка по договору займа в 2023 году находится в пределе от 0 до 13,5% <3> годовых, то такая сделка с указанной даты при соответствии необходимым критериям будет подлежать контролю.
<3> Максимальный предел, равный 180% от ключевой ставки, учтенной в размере 7,5%.
Если заем был получен не в рублях, то минимальное значение интервала предельных значений определяется следующим образом: