Статья: Учет займов при УСНО
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Учет займов при УСНО. https://bukva.ai/docs/statya-uchet-zaymov-pri-usno
(Новикова С.Г.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 4)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 4
Настоящий материал будет интересен предприятиям фармотрасли, находящимся на УСНО и привлекающим заемные средства. Здесь нужно учесть свои нюансы.
Не останется без внимания и тема фиктивных займов — ситуация, когда «упрощенцы» в целях сохранения права на применение спецрежима маскируют под видом займов выручку от реализации. Актуальность данного вопроса бесспорна, поскольку налоговики в последнее время добились неплохих результатов в переквалификации подобных сделок.
Порядок учета займов при УСНО
При определении объекта налогообложения «упрощенцы» учитывают доходы в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), как доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 249 и 250 НК РФ соответственно.
При этом поступления, поименованные в ст. 251 НК РФ, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются. А это значит, что денежные средства, полученные по договору займа, в состав доходов, учитываемых при УСНО, не включаются (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
Следовательно, возврат «упрощенцем» суммы займа тоже никак не сказывается на расходах, учитываемых при налогообложении, поскольку такой вид расхода не поименован в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Пример 1. На счет аптечной организации на основании договора займа 10.03.2020 перечислена сумма в размере 500 000 руб. Заем беспроцентный. Согласно договору аптека должна вернуть заем через 3 месяца, то есть не позднее 10 июня текущего года. Фактически заем был погашен досрочно — 20.05.2020.
В данном случае аптека не должна отражать в налоговом учете (в книге учета доходов и расходов — КУДиР) ни получение суммы займа (доходы), ни ее возврат заимодавцу (расходы).
Учет процентов
Иначе обстоит дело с процентами, уплачиваемыми за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Дело в том, что такие проценты при применении УСНО включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль, то есть с учетом правил ст. 269 НК РФ <1> (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Так, в общем случае расходом для целей налогообложения признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ). Проценты по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых контролируемыми (в соответствии со ст. 105.14 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности при налогообложении учитываются по особым правилам, установленным названной статьей, то есть нормируются.
<1> В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2019 № 03-11-11/55825).
Таким образом, заемщик, применяющий УСНО, по общему правилу (если речь идет не о контролируемых сделках и контролируемой задолженности) вправе включать проценты по договору займа в расходы в полном объеме (без нормирования) на дату их перечисления заимодавцу.
И еще. Поскольку при УСНО расходы учитываются кассовым методом, заемщик-«упрощенец» не вправе учесть в составе расходов сумму прощенных ему процентов по займу (см. Письмо Минфина России от 25.09.2019 № 03-11-11/73803). И это логично, ведь такие проценты являются неоплаченными.
Беспроцентный заем: возможны проблемы
Как упоминалось ранее, при определении объекта налогообложении при УСНО учитываются внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Но названной статьей не предусмотрено включение в состав внереализационных доходов налогоплательщиков сумм материальной выгоды по договорам беспроцентного займа. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, поименованных в ст. 251 НК РФ).
Примечание. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 № 3009/04 по делу № А55-9083/03-31 указал: согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 и 25 НК РФ. Поэтому материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами не является доходом, который облагается налогом на прибыль («упрощенным» налогом в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является оказанием услуг. Денежные средства, полученные заемщиком по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных в силу п. 2 ст. 248 НК РФ.
Получается, что материальная выгода от беспроцентного займа не образует дохода, учитываемого при налогообложении. Именно такие благоприятные для налогоплательщиков разъяснения даны в Письмах Минфина России от 03.06.2019 № 03-12-11/1/40113, от 19.01.2018 № 03-03-06/1/2773, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/82108 и др. Несмотря на то что эти разъяснения адресованы прежде всего плательщикам налога на прибыль, полагаем, что «упрощенцы» могут ими руководствоваться в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Тем более что несколькими годами ранее финансисты дали аналогичные разъяснения непосредственно организациям-«упрощенцам» (см. Письмо от 24.07.2013 № 03-11-06/2/29384).
А вот с заемщиками-ИП, применяющими УСНО, ситуация обстоит несколько сложнее. Дело в том, что в силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО предпринимателями не предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ.
Примечание. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами. Ставка НДФЛ в отношении данной суммы (в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ) установлена п. 2 ст. 224 НК РФ в размере 35%.
Таким образом, если материальную выгоду от экономии на процентах по беспроцентному займу получает ИП, применяющий УСНО, ему следует включить ее в налоговую базу по НДФЛ. Справедливость такого подхода подтверждена разъяснениями официального органа (см. Письмо Минфина России от 07.08.2015 № 03-04-05/45762) и судебной практикой (см. Постановление АС ВВО от 08.12.2014 № Ф01-5102/2014 по делу № А39-946/2014 <2>).
<2> Определением ВС РФ от 16.04.2015 № 301-КГ15-2401 оставлено в силе.
К сведению. Материальная выгода по беспроцентному займу равна процентам за месяц по ставке, составляющей 2/3 ставки рефинансирования (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Пример 2. ИП, занятый в аптечном бизнесе и применяющий УСНО, получил от другого ИП беспроцентный заем в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца. Денежные средства ИП получил на свой расчетный счет 12.02.2020, а вернул их в установленный договором срок — 12.05.2020.
Будем считать, что с 01.01.2020 ставка рефинансирования установлена в размере 6% и не менялась до момента возврата ИП займа.
В данном случае величина материальной выгоды и сумма НДФЛ составят:
Об опасности оформления договора займа задним числом
Как известно, в случае превышения «упрощенцем» установленного законом лимита доходов (более 150 млн руб. — п. 4 ст. 346.13 НК РФ) он утрачивает право на применение данного спецрежима. Утрата права происходит задним числом — налогоплательщик считается перешедшим на ОСНО с начала того квартала, в котором допущено превышение лимита доходов или нарушены иные «ограничительные» условия (п. 3 и 4 ст. 346.12, п. 3 ст. 346.14 НК РФ) о численности работников, стоимости ОС, доле участия в капитале компании других организаций.
Для «регулирования» размера выручки от реализации «упрощенцы» на практике нередко оформляют задним числом договоры займа. Подобные действия не запрещены законом. Но! Оформления одного лишь договора и изменения назначения платежа в «платежках», как показывают примеры из судебной практики, увы, недостаточно.
Например, в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 25.02.2020 по делу № А74-8053/2018 обстоятельства, определившие исход данного спора, были такими. Изначально ООО-2 (исполнитель, заемщик), применяющее УСНО, оказывало в 2014 году услуги ООО-1 (заказчику, заимодавцу). Но когда размер доходов ООО-2 приблизился к критической отметке (влекущей за собой утрату права на применение УСНО), стороны изменили в платежном поручении назначение платежа на сумму 3 600 000 руб., оформив договор займа задним числом.
Между тем сначала инспекторы, а затем и арбитры не согласились с тем, что зачисленная на расчетный счет ООО-2 сумма не должна учитываться в составе доходов, поскольку денежные средства поступили в качестве предоставления займа. При этом они привели следующие доводы и аргументы:
- ООО-1 и ООО-2 являются взаимозависимыми компаниями — у них один и тот же руководитель и учредитель, одинаковый юридический адрес, единая бухгалтерия;
- в КУДиР за 2014 год спорная сумма ООО-2 отражена как выручка от реализации. Эта же сумма в акте сверки взаимных расчетов за IV квартал 2014 года фигурирует в качестве платы за оказанные ООО-2 услуги (документы были представлены налоговикам при проверке);
- в налоговом и бухгалтерском учете ООО-1 — заимодавца (применяющего на тот момент ОСНО) не были отражены проценты (хотя сторонами был оформлен заем под проценты);
- в бухгалтерском учете ООО-2 — заемщика отсутствовали сведения о заключенном договоре займа и его погашении, также отсутствовала информация о подлежащих уплате процентах по займу (соответствующие показатели в балансе равны нулю);
- согласно актам сверки задолженность ООО-1 перед ООО-2 по состоянию на 30.09.2014 составила 297 500 000 руб., а по состоянию на 31.12.2014 — 321 200 000 руб., что исключает деловую цель операции по предоставлению займа при наличии кредиторской задолженности перед должником у заимодавца.
Иными словами, реальность существования договора займа опровергается представленными сторонами документами и регистрами бухгалтерского и налогового учета.
В результате арбитры встали на сторону ИФНС, отказавшись принять во внимание аргументы заемщика-«упрощенца» об изменении на основании письма назначения платежа (кстати, банк в ходе мероприятий дополнительного контроля не смог представить копию этого письма).
Аналогичный вывод в схожей ситуации был сделан в Постановлении АС МО от 13.03.2017 № Ф05-2083/2017 по делу № А41-31201/2016. В нем арбитры подчеркнули, что списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента (п. 1 ст. 854 ГК РФ). Содержание платежного поручения, представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами (п. 1 ст. 864 ГК РФ). Соответственно, указание в «платежке» назначения платежа производится с целью идентификации перечисленных денежных средств у получателя платежа, и при наличии ошибок или в других случаях ничто не препятствует сторонам по сделке (плательщикам и получателям средств) по взаимному волеизъявлению изменить назначение соответствующих денежных средств. При этом действующее законодательство не предусматривает возможности изменения назначения платежа получателем денежных средств.
Схема регулирования выручки, позволяющая не превышать предельные размеры дохода, дающие право на применение УСНО, посредством оформления договоров займов была выявлена и доказана и в Определении ВС РФ от 14.03.2019 № 301-ЭС19-1675 по делу № А28-4088/2017.
Вместо заключения
В правоприменительной практике также есть примеры судебных решений, в которых денежные средства, полученные «упрощенцами» в качестве займов, налоговики переквалифицировали в безвозмездно полученные денежные средства. В силу п. 8 ст. 250 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ последствия такой переквалификации, полагаем, очевидны:
- или доначисление «упрощенного» налога из-за увеличения налогооблагаемых доходов;
- или доначисление налогов в рамках общего режима налогообложения (поскольку увеличение размера полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов может привести к утрате права на применение УСНО).
Отметим: в безвозмездную финансовую помощь или получение иного налогооблагаемого дохода могут быть переквалифицированы любые займы — и беспроцентные, и процентные (в том числе те, по которым проценты фактически начислялись и выплачивались) (см., например, Постановления АС ЗСО от 05.12.2018 № Ф04-4510/2018 по делу № А03-384/2018, АС ВВО от 10.03.2015 № Ф01-406/2015 по делу № А11-9731/2013). Риски возрастают, если договор займа заключен между взаимозависимыми лицами (например, между компанией и ее учредителями).
08.04.2020