Статья: Учет запасов по-новому

(Яковенко П.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10

Приказом от 15.11.2019 № 180н Минфин России утвердил ФСБУ 5/2019 «Запасы». Официально Стандарт начал действовать 06.04.2020. О нормах этого Приказа — далее в статье.

Прежде всего отметим: принятый ФСБУ 5/2019 довольно заметно отличается от его проекта.

По общему правилу ФСБУ 5/2019 нужно применять начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Однако сделать это можно и ранее, для чего достаточно принять соответствующее решение (о применении бухгалтерского Стандарта с 2020 года).

Кроме того, можно выбрать, как именно учитывать последствия перехода:

• ретроспективно — как если бы Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни;
• перспективно — только в отношении фактов, имевших место после начала применения Стандарта, без изменения сформированных ранее данных.

Выбранный способ отражения последствий изменения учетной политики нужно раскрыть в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019.

Об этом сказано в Информационном сообщении Минфина России от 10.04.2020 № ИС-учет-27.

Еще ближе к МСФО

ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 «Запасы», введенного в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Новый Стандарт бухгалтерского учета запасов заменяет собой ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.

Также в связи с принятием этого ФСБУ с 01.01.2021 утрачивают силу Методические указания по бухгалтерскому учету:

• материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н;
• специального инструмента, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Новый вид запасов

МСФО, как известно, — это Международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому требования МСФО относятся не к самому порядку ведения учета, а к тому «срезу» финансового состояния компании на определенную дату, который, собственно, и называется финансовой отчетностью.

В связи с вышесказанным в состав запасов по новым правилам попадает незавершенное производство.

Поскольку аптека не только продает готовые лекарства, но и зачастую имеет право готовить лекарства по рецептам, нужно учесть, что если на отчетную дату такое лекарство еще не будет готово, то в бухгалтерской отчетности придется отразить его как запас. Стоимость обозначенного запаса будет равна затратам, которые аптека успеет понести на его изготовление по состоянию на отчетную дату.

Приобретение лекарств

Только реальные расходы

Суммы, уплаченные или подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, премий, и иных поощрений, предоставляемых компании в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления. Иначе говоря, учитывать в себестоимости лекарств нужно будет только те затраты, которые аптека реально понесла или понесет, — п. 12 ФСБУ 5/2019.

А как учитывать скидки, премии или уступки, предоставляемые задним числом?

Здесь, видимо, нужно обратиться напрямую к международным стандартам, потому что ни в проекте, ни в самом ФСБУ этот момент не разъясняется. А именно рассмотрим МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» <1>. Правила, содержащиеся в нем, таковы. Скидки, уступки и премии нужно учитывать сразу, даже если их предоставят «когда-то потом», в случае, когда покупатель твердо уверен, что он их получит.

---

<1> Приложение 22 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Например, если аптека давно работает с поставщиком и уже получала премии за то, что покупает товар на определенную сумму, то при последующем приобретении товара на такую же сумму (если премия по-прежнему положена) ее нужно сразу учесть при расчете приобретенных лекарств.

Если же в получении скидки, уступки и премии «постфактум» есть неопределенность (то ли будет, то ли нет), признавать их не нужно. Например, если аптека только начинает работать с новым поставщиком и репутация его еще неизвестна или она просто надеется путем переговоров все же «выбить» для себя какие-то скидки или уступки.

Но следует иметь в виду: если для организации поставщик новый, однако при этом достоверно известно, что другим своим покупателям положенные им скидки, уступки и премии поставщик предоставлял добросовестно, у аптеки не будет оснований для того, чтобы не учитывать предстоящие скидки, уступки и премии у себя в учете.

Затраты — в проценты

Если организация покупает запасы на условиях отсрочки или рассрочки платежа на период, превышающий 12 месяцев (или установленный организацией меньший срок), себестоимость запасов формируется исходя из суммы, которая была бы уплачена при отсутствии указанной отсрочки или рассрочки, — п. 13 ФСБУ 5/2019.

Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета затрат в виде процентов в течение периода, когда длится отсрочка или рассрочка.

В настоящее время в России действует ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.

Согласно п. 6 и 7 ПБУ 15/2008 расходы по заемным средствам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

На основании п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Поэтому бухгалтерский учет в такой ситуации должен выглядеть так (рассмотрим пример).

Пример. В учетной политике по бухгалтерскому учету аптеки установлено, что она использует ФСБУ 5/2019 «Запасы» при получении отсрочки платежа на период более 6 месяцев.

Аптекой приобретена партия лекарств. Их продажная стоимость у поставщика составляет 880 000 руб., в том числе НДС по ставке 10% — 80 000 руб. Однако аптеке удалось договориться об отсрочке платежа на 6 месяцев. По окончании этого периода она должна будет единовременно уплатить поставщику 990 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

В бухгалтерском учете себестоимость лекарств должна составить только 800 000 руб. (880 000 — 80 000). А в качестве процентов должна быть учтена сумма 100 000 руб. (990 000 — 90 000 — 800 000).

Ежемесячно в течение 6 месяцев аптека должна делать такую проводку: Дебет 91 Кредит 66 — 16 667 руб. (100 000 руб. / 6 мес.).

Учет утилизации

В подп. «г» п. 11 ФСБУ 5/2019 уточняется, что в себестоимость запасов также включается величина возникшего при приобретении или создании запасов оценочного обязательства по демонтажу, утилизации запасов и восстановлению окружающей среды.

Понятие оценочных обязательств содержится в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденном Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.

Оценочное обязательство (то есть обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения) может возникнуть:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• в результате действий компании, которые вследствие установившейся прошлой практики или ее заявлений указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности.

В соответствии со ст. 59 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» и ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» лекарственные средства с истекшим сроком годности считаются непригодными для использования по назначению. Продажа данных товаров по истечении установленного срока годности запрещается. Недоброкачественные лекарственные средства подлежат изъятию из гражданского оборота и уничтожению.

Правила уничтожения недоброкачественных лекарственных средств, фальсифицированных лекарственных средств и контрафактных лекарственных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 03.09.2010 № 674. Обратите внимание: на основании Постановления Правительства РФ от 13.06.2020 № 855 этот документ утратит силу с 01.01.2021. Таким образом, если аптека считает, что ей предстоят расходы на утилизацию пришедших в негодность лекарств, она должна создать под них оценочное обязательство и включить его в их себестоимость. Для этого, по нашему мнению, нужно будет сделать проводку Дебет 41 Кредит 96.

Особенности розницы

Учитывать себестоимость материалов и товаров по фактическим затратам, конечно, неплохо, но, напомним, в аптеках весьма солидная номенклатура товаров. Так что это явно нерационально.

Для таких случаев в ФСБУ 5/2019 есть п. 20.

Отметим, что в проекте аналогичный пункт был расписан намного более подробно и жестко. Там было сказано, что компании розничной торговли с большим объемом номенклатуры товаров вправе определять себестоимость товаров, используя вместо фактических затрат суммы, определяемые исходя из цен продажи товаров. При использовании данного способа компания определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок. При этом компания вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи.

В бухгалтерском балансе стоимость товаров должна представляться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

В любом случае разница между суммой, включаемой в себестоимость запасов в соответствии с указанными пунктами, и суммой фактических затрат корректирует сумму расходов в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

Результат, попавший в ФСБУ 5/2019, сильно «скукожился»: «при осуществлении розничной торговли приобретенные товары допускается оценивать по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Величина наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров».

Короче говоря, привычный порядок проводок, связанных со счетом 42, видимо, удалось сохранить:

Дебет 41 Кредит 60 — закуплен товар;

Дебет 41 Кредит 42 — добавлена наценка;

Дебет 90 Кредит 41 — списана себестоимость проданного товара;

Дебет 90 Кредит 42 (сторно) — сторнирована наценка, относящаяся к проданным товарам.

В проекте также было прописано, что компании со сложным производственным процессом либо большим объемом номенклатуры готовой продукции или товаров вправе определять себестоимость запасов, используя вместо фактически понесенных затрат планово-нормативные затраты. При использовании данного способа компания определяет себестоимость запасов как плановую или нормативную величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов.

В итоге получился п. 27, где сказано несколько иное.

Незавершенное производство и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать:

• в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
• в сумме плановых (нормативных) затрат.

Плановые (нормативные) затраты устанавливаются компанией исходя из нормальных объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей. Они подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью незавершенного производства и готовой продукции и их планово-нормативной стоимостью относится на уменьшение или увеличение суммы расходов, признаваемых в соответствии с пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

К сожалению, формулировка четкостью не отличается. Если мыслить строго формально, получается, что балансовую стоимость запасов нужно исправлять в том периоде, когда бухгалтер выявит расхождения между планово-нормативной и фактической себестоимостью. Возможно, имеется в виду, что фактическую себестоимость удастся выявить только по истечении какого-то отчетного периода, например только в конце года. Продажи же запасов идут непрерывно. И в этот период себестоимость проданных запасов нужно считать по планово-нормативной стоимости.

А уже в конце года плановые затраты будут приведены к фактическому размеру.

Справедливая стоимость

Изменится оценка материальных ценностей, полученных в результате бартера. (Сейчас это случается нечасто, тем не менее...)

В соответствии с п. 14 ФСБУ 5/2019 при приобретении компанией запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, себестоимостью запасов считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.

Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном в МСФО, а именно МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Этот Стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н. Он определяет понятие «справедливая стоимость» как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

Грубо говоря, это рыночная стоимость, что сближает соответствующую часть ФСБУ 5/2019 с налоговым учетом. Там стоимость бартерной операции определяется по правилам ст. 105.3 НК РФ, также исходя из рыночной стоимости.

В случае невозможности определения справедливой стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг себестоимостью приобретаемых запасов считается их справедливая стоимость.

При невозможности определения справедливой стоимости как передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, так и приобретаемых запасов их себестоимостью считается балансовая стоимость передаваемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

Обратите внимание! В проекте было предусмотрено, что справедливая стоимость должна использоваться и при получении запасов от акционеров и учредителей. А если ее определить нельзя, то у таких запасов вообще не будет никакой стоимости. Однако в ФСБУ 5/2019 это положение не вошло. Зато появилось другое положение: «затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов».

Перманентная оценка

Все указанные выше правила оценки действуют при первоначальной оценке запасов, принимаемых к учету. Но теперь на этом дело отнюдь не заканчивается. Фактически оценка запасов становится почти непрерывным процессом.

Пункт 28 ФСБУ 5/2019 требует, чтобы на каждую отчетную дату аптека сравнивала себестоимость своих запасов с чистой стоимостью их продажи. В отчетности должна указываться меньшая из этих двух величин.

Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над их чистой стоимостью продажи являются, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов.

Если себестоимость ТМЦ оказалась выше их чистой стоимости продажи, нужно провести уценку. Проект предлагал учитывать уценку и дооценку непосредственно в расходах — в периоде, когда стоимость снизилась или повысилась.

Разработчики ФСБУ 5/2019 выбрали несколько другой вариант — п. 30 — через создание резерва.

В случае обесценения запасов компания должна создать резерв под обесценение. В него войдет превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, продолжает снижаться, балансовая стоимость таких запасов уменьшается до их чистой стоимости продажи путем увеличения резерва под обесценение.

Увеличение резерва признается расходом периода: Дебет 91 Кредит 14.

В случае если чистая стоимость продажи запасов, по которым признано обесценение, повышается, балансовая стоимость таких запасов увеличивается до их чистой стоимости продажи путем восстановления ранее созданного резерва. (Однако фактическую себестоимость ТМЦ в любом случае превышать нельзя.) Восстановление резерва снижает сумму фактических расходов, которые относятся к выбывающим запасам в этом периоде.

Обратите внимание! Раньше согласно ПБУ 5/01 восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей признавалось прочим доходом: Дебет 14 Кредит 91.

Сейчас — в силу ФСБУ 5/2019 — величина восстановления резерва относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов: Дебет 91 Кредит 14 (сторно).

Списание запасов

Формально в ПБУ 5/01 этот вопрос вообще не регулировался.

ФСБУ 5/2019 в этой части соответствует его проекту, хотя это и выражено другими словами — в п. 41 — 44.

Запасы списываются:

• одновременно с признанием выручки от их продажи;
• при выбытии в случаях, отличных от продажи;
• при возникновении обстоятельств, в связи с которыми компания не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления, продажи, использования запасов.

Операции, приводящие к изменению вида запасов:

• отпуск запасов в производство;
• выпуск продукции;
• отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки;
• отсутствие основания прекращения признания запасов активами.

В данном случае просто один вид ТМЦ переходит в другой.

Балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом того периода, в котором была признана выручка или в котором запасы выбыли по иным основаниям.

Разумеется, расходы, относящиеся к выручке, учитываются отдельно от расходов, которые относятся к другим видам выбытия.

Общая льгота

Компания может принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. При этом затраты, которые в соответствии с этим Стандартом должны были бы включаться в стоимость запасов, признаются расходами периода, в котором были понесены.

Нужно только не забыть указать на эту особенность в бухгалтерской отчетности.

Льгота для самых маленьких

ФСБУ 5/2019 может не применяться микропредприятием. И то за исключением тех, которые не вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность.

Признаки микропредприятия следует искать в ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ (далее — Федеральный закон № 209-ФЗ):

• средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 15 человек включительно;
• доход, полученный от предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, определяемый в порядке, установленном в НК РФ, суммируемый по всем видам деятельности компании и по всем налоговым режимам, не должен превышать 120 000 000 руб.

В соответствии со ст. 4.1 Федерального закона № 209-ФЗ сведения о юридических лицах и об ИП, отвечающих вышеназванным условиям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства, вносятся в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, ведение которого возложено на ФНС.

Зато и льгота для микропредприятий довольно солидная — затраты в виде стоимости запасов можно учитывать в расходах периода, в котором они понесены (см. п. 2 ФСБУ 5/2019).

Льгота для тех, кто побольше

В ФСБУ 5/2019 есть льготы для компаний, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В силу п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ упрощенный учет имеют право вести субъекты малого предпринимательства.

Категории таких субъектов, в свою очередь, прописаны в ст. 4 Федерального закона № 209-ФЗ:

• среднесписочная численность не более 100 человек и доход не более 800 000 000 руб.;
• минимум 51% уставного капитала принадлежит физическим лицам или организациям, относящимся к средним и малым предприятиям;
• доля организаций, не относящихся к средним и малым предприятиям, не превышает 49%;
• доля государства, регионов или НКО не превышает 25%.

К счастью, многие аптеки подпадают под эти критерии. На что они могут рассчитывать?

Во-первых, при совершении товарообменных операций они имеют право оценивать полученные товары, работы или услуги исходя из балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат на работы или услуги, не занимаясь определением справедливой стоимости.

Во-вторых, им можно учитывать в себестоимости запасов только цену поставщика — без учета скидок, уступок, премий и иных поощрений, предоставляемых компании в связи с приобретением ТМЦ, и без учета условий отсрочки или рассрочки платежа за поступившие запасы. При этом затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов (помимо цены поставщика), признаются расходом периода, в котором были понесены.

В-третьих, они имеют право оценивать запасы на отчетную дату по себестоимости, не утруждая себя исчислением чистой продажной стоимости.

Интересно, что проект ФСБУ предусматривал такие льготы только для микропредприятий, но окончательный вариант оказался гораздо более «милосердным».

Подписано в печать

06.10.2020

---