Статья: Учет списания аптекой товаров при применении УСНО
Актуально на 05.11.2026.
Как цитировать: Статья: Учет списания аптекой товаров при применении УСНО. https://bukva.ai/docs/statya-uchet-spisaniya-aptekoy-tovarov-pri
(Новикова С.Г.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10
УЧЕТ СПИСАНИЯ АПТЕКОЙ ТОВАРОВ ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УСНО
Аптеки, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», могут учесть расходы на приобретение товаров. Налоговым законодательством предусмотрено несколько вариантов учета стоимости покупных товаров в налоговой базе при УСНО. Однако не все из них пригодны для использования аптечными организациями. Подробности — далее.
Правила формирования стоимости товаров для целей налогового учета
Понятие стоимости товаров в гл. 26.2 НК РФ не раскрывается. Также в названной главе нет отсылок к гл. 25 НК РФ, в которой определены правила формирования стоимости товаров (ст. 320 НК РФ). Поэтому стоимость товаров аптеки-«упрощенцы» должны формировать исходя из их цены, уплаченной поставщику согласно договору. Остальные расходы, понесенные аптекой при приобретении и реализации, в стоимость товаров не включаются и списываются отдельно.
Иначе говоря, в налоговом учете при УСНО в фактическую себестоимость товаров включаются только затраты на их приобретение у поставщика. Все остальные расходы, даже если они непосредственно связаны с приобретением товаров, учитываются как отдельные виды расходов, по своим правилам.
Так, в составе расходов для целей применения УСНО в качестве самостоятельных расходов признаются (п. 1 ст. 346.16 НК РФ):
- стоимость самих покупных товаров (пп. 23);
- «входной» НДС, уплаченный поставщикам (пп. 8);
- стоимость доставки товаров или иные расходы, связанные с их приобретением (если в договоре эти расходы показаны отдельными суммами) (пп. 23).
Данные суммы показываются в составе расходов в КУДиР отдельными строками.
Стоимость товаров включается в налоговую базу по «упрощенному» налогу только тогда, когда выполнены следующие условия (п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
- товары оприходованы (приняты к учету);
- стоимость товаров оплачена их поставщику;
- приобретенные товары реализованы конечному покупателю (то есть право собственности на них перешло к покупателю).
Оплата этих товаров покупателем в данном случае роли не играет.
Порядок включения в расходы «входного» НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров для дальнейшей реализации, нормами гл. 26.2 НК РФ, как известно, не определен. Безопасный способ — относить НДС по товарам в расходы одновременно со стоимостью самих товаров. Он обусловлен рекомендациями Минфина России (см., например, Письмо от 17.02.2014 № 03-11-09/6275).
Транспортные расходы по доставке товаров (и иные аналогичные затраты) отражаются в налоговом учете при УСНО после того, как они фактически оказаны и оплачены.
Методы списания стоимости товаров в расходы
Налоговый кодекс позволяет «упрощенцам» выбрать один из следующих способов списания затрат на оплату приобретенных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ):
1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
2. По стоимости каждой единицы товара.
3. По средней стоимости товаров.
Порядок списания стоимости товаров в расходы
┌──────────────────────────────────────┐
│ Условия для списания │
└──────────┬───────────────┬───────────┘
\│/ \│/
┌──────────┴───────┬───────┴───────────┐
│ Товар оплачен │ Товар реализован │
└────┬─────────────┴────────────────┬──┘
\│/ \│/
┌────┴──────────────────────────────┴──┐
┌─────┤Способ списания товаров (один из трех)├───────┐
<pre class="legal-pre"> │ └──────────────────┬───────────────────┘ │
\│/ \│/ \│/
┌──────────┴───────┐ ┌─────────┴─────────┐ ┌──────────┴─────────┐
│ Метод ФИФО │ │По стоимости каждой│ │По средней стоимости│
│ │ │ единицы товара │ │ товаров │
└──────────────────┘ └───────────────────┘ └────────────────────┘</pre>
Обратите внимание! Выбранный способ списания стоимости товаров аптека должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения. При этом, как отмечено еще в Письме Минфина России от 01.08.2006 № 03-03-04/1/616, она вправе установить разные методы оценки для различных групп товаров.
Однако нужно учесть, что ни описания перечисленных методов, ни каких-либо ограничений в их применении в Налоговом кодексе нет. В данном случае следует руководствоваться их описанием, приведенным в стандарте бухгалтерского учета.
Напомним: в текущем году применяется еще ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <1>. Со следующего, 2021 года будет применяться уже ФСБУ 5/2019 «Запасы» <2>, который заменит не только ПБУ 5/01, но и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов <3>.
<1> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н.
<2> Утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н.
<3> Утверждены Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.
При этом новым ФСБУ 5/2019 «Запасы» предусмотрены такие же способы для списания товаров, что и ПБУ 5/01 (см. таблицу).
Исходя из анализа положений п. 18 ПБУ 5/01 и п. 39 ФСБУ 5/2019 можно сделать вывод, что правила списания товаров для организаций, применяющих УСНО, в 2021 году принципиально не изменятся. При этом уточнение из п. 39 ФСБУ 5/2019 (о том, что период расчета средней стоимости субъект может выбрать самостоятельно) для целей налогового учета не имеет определяющего значения, поскольку авансовые платежи по «упрощенному» налогу исчисляются ежеквартально.
Однако следует учесть, что первый из названных методов удобно применять для списания стоимости товаров, цены на которые со временем снижаются, или же при последующем предоставлении накопительных скидок продавцами. Ведь в первую очередь в расходах учитывается стоимость товаров, приобретенных по самой высокой цене.
Второй метод списания подходит «упрощенцам», занимающимся торговлей уникальными единичными товарами, либо же при небольшом ассортименте товаров.
Третий метод применяется тогда, когда товары реализуются в широком ассортименте (что характерно для аптечных организаций). Ведь организовать детализированный учет, позволяющий точно определять покупную стоимость оплаченных и проданных товаров прямым счетом, в таком случае не представляется возможным. Поэтому методы ФИФО и оценки по стоимости каждой единицы товара для аптеки отпадают сами собой. Следовательно, для нее самым приемлемым вариантом остается только метод списания товаров по средней себестоимости.
Метод списания по средней стоимости
Итак, аптечным организациям из-за широкого ассортимента товаров логичнее остановить свой выбор на методе списания стоимости покупных товаров по средней стоимости. Повторимся, что каких-либо ограничений по применению методов списания товаров гл. 26.2 НК РФ не определено. В частности, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ не уточнено, что среднюю стоимость нужно считать по каждой товарной позиции, и, соответственно, не запрещено производить более грубое усреднение.
Метод списания по средней стоимости применяется для одного вида или одной группы товаров. Стоимость товаров, списываемая в расходы по средней стоимости, определяется в два этапа.
Вначале необходимо рассчитать среднюю стоимость товаров, приобретенных для последующей реализации. Для этого общая стоимость товаров, имеющихся на складе на начало месяца и поступивших в течение месяца, делится на количество данных товаров, имеющихся в остатке на начало месяца и поступивших за него. Расчет производится по следующей формуле:
СсрТед = (СТнм + СТп) / (КТнм + КТп),
где СсрТед — средняя стоимость единицы товара, приобретенного для реализации;
СТнм — стоимость товаров на начало месяца;
СТп — стоимость поступивших в течение месяца товаров;
КТнм — количество товаров на начало месяца;
КТп — количество поступивших в течение месяца товаров.
Для расчета (согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ) берутся только те товары, стоимость которых полностью оплачена поставщикам. То есть для расчета этого показателя аптечной организации необходимо иметь исходную информацию об остатках оплаченных и неоплаченных товаров на начало периода и о товарах, которые были оплачены в течение периода.
Затем нужно рассчитать стоимость реализованных товаров, которую можно включить в состав расходов для целей применения УСНО. Этот расчет производится посредством такой формулы:
где СТнб — стоимость товаров, учтенная в составе расходов;
КТр — количество реализованных в течение месяца товаров.
Пример. Аптека применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В ноябре она закупила три партии лекарственных препаратов (А, Б и С):
- партия А — 200 шт. по цене 400 руб. за шт. (без НДС);
- партия Б — 320 шт. по цене 330 руб. за шт. (без НДС);
- партия С — 170 шт. по цене 870 руб. за шт. (без НДС).
Оплата партий А и Б была произведена поставщикам в том же месяце в полном объеме. Оплата партии С произведена на 70%.
На 1 ноября на складе аптеки числилось 5 146 лекарственных препаратов на общую сумму 2 041 700 руб. За эти препараты плата поставщикам произведена в полном объеме.
В учетной политике аптеки закреплен метод списания стоимости препаратов в расходы по средней стоимости группы товаров.
Общее количество реализованных аптекой за ноябрь препаратов составило 4 359 шт.
Общая стоимость поступивших в ноябре лекарств составила 289 130 руб. (200 шт. x 400 руб. + 320 шт. x 330 руб. + 170 шт. x 870 руб. x 70%).
Стоимость поступивших препаратов с учетом остатка на начало месяца составила 2 330 830 руб. (2 041 700 + 289 130).
Общее количество поступивших лекарств с учетом остатка на начало месяца — 5 785 шт. (5 146 шт. + 200 шт. + 320 шт. + 170 шт. x 70%).
Таким образом, средняя стоимость единицы лекарственных препаратов равна 402,91 руб. (2 330 830 руб. / 5 785 шт.).
Соответственно, расходы аптеки в виде стоимости покупных лекарств в ноябре — 1 756 284,69 руб. (402,91 руб. x 4 359 шт.). Именно эту сумму она должна отразить в графе 5 КУДиР.
Итак, на основании этого метода аптечная организация, применяющая УСНО и исчисляющая налог с разницы между доходами и расходами, должна вначале рассчитать среднюю стоимость единицы товара, приобретенного для дальнейшей реализации (с учетом остатка товаров на начало месяца) и полностью оплаченного поставщикам, а затем полученный результат умножить на количество проданных в течение месяца товаров. Именно эту величину аптека вправе включить в расходы, учитываемые при расчете «упрощенного» налога согласно пп. 23 п. 1 ст. 346.16 и пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
С.Г. Новикова Эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»
06.10.2020