Статья. «Учет скидок, предоставляемых поставщиками аптечному предприятию»

(И. Л. Милушина)

(«Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент», 2002, № 1)

УЧЕТ СКИДОК, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ПОСТАВЩИКАМИ АПТЕЧНОМУ ПРЕДПРИЯТИЮ

Развитие рыночной экономики породило многообразие форм договорных отношений. Отстаивание своих интересов в сделке, с одной стороны, и необходимость ведения гибкой ценовой политики с целью выживания в конкурентной среде — с другой, заставляют организации при заключении договоров применять различные схемы, которые делают сделку выгодной для обеих сторон. Например, поставщик, заинтересованный в сбыте товара, может предоставлять аптечным предприятиям различные скидки в зависимости от величины приобретенной партии товара или в зависимости от сроков и форм оплаты товара. Включение в договор подобных условий может привести к необходимости корректировать ранее отраженные в учете хозяйственные операции.

Торговая скидка — это сумма, на которую снижается отпускная цена поставщика при выполнении покупателем определенных условий, необходимых для получения скидки. Порядок предоставления скидки, ее размер определяются условиями договора. Статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, при этом допускается изменение договорной цены в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Скидки могут быть либо в форме уменьшения цены на продаваемый товар, либо в форме бесплатной передачи определенного количества товара. Условиями договора поставки может быть определено, что скидка предоставляется при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму. Обычно скидка на приобретение товаров в определенном количестве предоставляется при покупке товара одного наименования, а скидка при приобретении товаров на определенную сумму устанавливается при покупке товаров как одного наименования, так и различной номенклатуры. Обе разновидности скидки отражаются в бухгалтерском учете аптечного предприятия в момент ее предоставления. Ведь до этого неизвестно, выполнит ли аптека условия для предоставления скидки или нет. Таким образом, до момента предоставления скидки приобретение товара отражается в бухгалтерском учете аптечного предприятия по обычной цене, без учета предоставленной скидки.

Если условие предоставления скидки выполняется сразу, без отсрочки, то есть аптечное предприятие единовременно приобретает товар в количестве или сумме, необходимой для получения скидки, то в бухгалтерском учете факт предоставления скидки не отражается. При этом фактической ценой приобретения товара будет являться цена с учетом предоставленной скидки.

Товары, приобретенные организацией для продажи, согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 № 25н (в ред. от 24.03.2000), оцениваются по стоимости их приобретения.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2002 г. вступил в силу Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету „Учет материально-производственных запасов“ ПБУ 5/01». В соответствии с ПБУ 5/01, так же как и в соответствии с ПБУ 5/98, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, и их стоимость также не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 30.03.2001), из расходов, связанных с приобретением товаров и иных материально-производственных запасов, формируются расходы по обычным видам деятельности, которые принимаются к учету согласно пункту 6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме и величине кредиторской задолженности. При этом величина оплаты и кредиторской задолженности определяется согласно пункту 6.5. ПБУ 10/99 с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок.

Таким образом, если договором, при определенных условиях, предусмотрено изменение цены товаров, то у аптечного предприятия фактические затраты на приобретение этих товаров, отраженные первоначально в учете в сумме, указанной в предъявленных поставщиком отгрузочных документах, должны быть скорректированы на сумму скидки, предоставленной поставщиком.

Типовые схемы учета приобретения товаров со скидкой в нормативных документах не описаны. Поэтому предложим возможный вариант, отвечающий общим требованиям учета товарных операций.

Учет скидок при учете товаров по продажным ценам

Аптечным предприятиям как организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной (розничной) стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, оприходование товаров отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения без учета НДС. При учете товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на сумму торговой наценки организации.

Суммы НДС по приобретенным товарам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, уплаченные (причитающиеся к уплате) поставщикам, отражаются согласно Плану счетов по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» в корреспонденции со счетами учета расчетов. К вычету сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщику при приобретении товаров, принимается на основании статей 171, 172 НК РФ при наличии счета-фактуры, выставленного поставщиком. НДС по приобретенным материалам подлежит зачету из бюджета в сумме, фактически уплаченной поставщику, с учетом предоставленной скидки. На сумму НДС в части предоставленной скидки в бухгалтерском учете, по нашему мнению, может производиться сторнировочная запись по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Рассмотрим пример отражения приобретения товара со скидкой в бухгалтерском учете аптечного предприятия, которое учитывает товары по продажным ценам.

Пример 1

Аптечное предприятие приобретает у поставщика лекарственные средства, включенные в перечень ЖНВЛС, на сумму 90000 руб., без НДС, которые учитываются по продажным ценам. Наценка составляет 15%. Право собственности переходит к аптеке в момент отгрузки товара. Договором предусмотрена отсрочка платежа на 1 месяц. Поставщик, в соответствии с договором, предоставляет аптеке скидку за скорейшую оплату лекарственных средств, при досрочном расчете за товар. Скидка предоставляется в размере 0,2% от стоимости товаров за каждый день, начиная со дня фактической оплаты до дня оплаты, установленного договором. Оплата поставщику произведена на 10 дней раньше установленного договором срока. В результате сумма предоставленной поставщиком скидки составила 1800 руб.

Вариант 1. До момента оплаты поставщику (отражения скидки) лекарственные средства не реализованы покупателю.

Поскольку на момент оплаты поставщику лекарственные средства еще не реализованы покупателям, предоставленная скидка может быть отражена в учете путем корректировки суммы торговой наценки на эти товары:

ДТ 41 «Товары» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 90000 руб. — оприходованы лекарственные средства;

ДТ 41 «Товары» КТ 42 «Торговая наценка» — 13500 руб. — отражена торговая наценка по оприходованным лекарственным средствам;

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 88200 руб. (90000 — 1800) — оплачено поставщику за полученные товары. Инструкция по применению плана счетов не предусматривает дебетовых оборотов по счету 42 «Торговая наценка».

Если продажная цена товара не меняется, то, по нашему мнению, необходимо корректировать стоимость товара на сумму предоставленной скидки с учетом увеличения торговой наценки на ту же сумму:

ДТ 41 «Товары» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. (красное сторно) — предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенные лекарственные средства, числящиеся на балансе;

ДТ 41 «Товары» КТ 42 «Торговая наценка» — 1800 руб. — увеличена сумма торговой наценки.

Если же, в связи с предоставленной скидкой, изменяется продажная цена товара, необходимо сделать проводки:

ДТ 41 «Товары» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. (красное сторно) — предоставлена поставщиком скидка за ранее приобретенные лекарственные средства, числящиеся на балансе;

ДТ 41 «Товары» КТ 42 «Торговая наценка» — 270 руб. (13500 — 88200 х 15%) (красное сторно) — уменьшена сумма торговой наценки в связи с предоставленной скидкой.

Вариант 2. До момента оплаты поставщику (отражения скидки) лекарственные средства реализованы покупателю.

При этом варианте, поскольку товар уже реализован, предоставленная скидка отражается в учете на счете 90 «Продажи».

ДТ 50 «Касса» КТ 90-1 «Продажи», субсчет «Выручка» (46) — 103500 руб. — отражена выручка от продажи лекарственных средств;

ДТ 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (46) КТ 42 «Торговая наценка» — 13500 руб. — сторнируется сумма реализованной торговой наценки;

ДТ 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (46) КТ 41 «Товары» — 103500 руб. — списана стоимость проданных лекарственных средств;

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 68 «Налог на пользователей автомобильных дорог» — 135 руб. — начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (46) КТ 44 «Расходы на продажу» — 135 руб. — списан налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 90-9 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» (46) КТ 99 «Прибыли и убытки» (80) — 13365 руб. — заключительными оборотами месяца определен финансовый результат от реализации лекарств;

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 88200 руб. (90000 — 1800) — оплачено поставщику за полученные товары;

ДТ 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (46) КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1800 руб. (красное сторно) — отражена предоставленная скидка за ранее приобретенные лекарственные средства.

Поскольку происходит корректировка полученной выручки, встает вопрос о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог.

Если при заключении договора предприятиями было предусмотрено изменение цены договора (предоставление товарных скидок), то у аптечного предприятия стоимость приобретаемого товара будет складываться исходя из новой цены, изменение которой подтверждается сторонами в первичных документах на поставку товаров.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Закона РФ от 18.10.1991 г. № 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» (в ред. от 24.03.2001) налог на пользователей автомобильных дорог исчисляется предприятиями по ставке 1% от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой деятельности. При этом покупная цена определяется как стоимость приобретенного товара с учетом предоставленных по договору товарных скидок. Таким образом, по мнению автора, после погашения задолженности перед поставщиком сумма начисленного налога на пользователей автомобильных дорог также подлежит корректировке. По согласованию с налоговыми органами можно составить уточненные налоговые декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог или отразить эти данные в декларации текущего периода с соответствующими пояснениями.

ДТ 44 «Расходы на продажу» КТ 68 «Налог на пользователей автомобильных дорог» — 18 руб. — доначислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (46) КТ 44 «Расходы на продажу» — 18 руб. — списан налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 90-9 «Продажи», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» (46) КТ 99 «Прибыли и убытки» (80) — 1782 руб. — определен финансовый результат с учетом предоставленной скидки.

Скидки, полученные аптечным предприятием в следующем отчетном году, после того как товары проданы покупателю и сформирована прибыль от их реализации, учитываются в составе внереализационных доходов как прибыль по операциям прошлых лет, выявленная в текущем году в соответствии с пунктом 14 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (в ред. от 31.05.2000).

С 1 января 2002 г. вступила в силу 25 Глава НК РФ «Налог на прибыль организаций». Согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, являются внереализационными.

При этом в бухгалтерском учете аптечного предприятия будут сделаны проводки:

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 88200 руб. (90000 — 1800) — оплачено поставщику за полученные лекарства;

ДТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (80) КТ 68 «Налог на пользователей автомобильных дорог» — 18 руб. — доначислен налог на пользователей автомобильных дорог;

ДТ 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (80) КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1782 руб. (красное сторно) — отражена предоставленная скидка за ранее приобретенные лекарственные средства.

Учет скидок при учете товаров по покупным ценам

Для аптечных предприятий, учитывающих товары по покупным ценам, на наш взгляд, для отражения отклонений от первоначальной цены товара целесообразно использовать счета 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

В учетной политике аптечное предприятие должно указать, будет ли оно использовать счета 15 и 16 при учете поступления товаров. При использовании этих счетов в учетной политике необходимо также указать, что приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 «Товары» в сумме фактических затрат на их приобретение в случаях, когда информация о них сформирована до момента оприходования товаров на склад. После принятия товаров к учету все возникающие уточнения стоимости отражаются на счетах 15 и 16.

Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению материально-производственных запасов от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики в соответствии с пунктом 25 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н.

В случае использования аптечным предприятием в соответствии с принятой учетной политикой счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование товаров, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения товаров и их учетной ценой (в данном случае суммы скидок) списывается со счета 15 на счет 16. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути, право собственности на которые перешло к аптечному предприятию, но которые фактически еще не поступили или по ним отсутствуют документы поставщика.

Сумма отклонений, связанных с предоставлением скидок поставщика, числящихся на счете 16 на конец отчетного периода, списывается на счета учета расходов в соответствии с учетной политикой.

Аптечное предприятие может использовать только счет 16. В этом случае на счете 16 отражаются скидки, предоставленные поставщиком, возникающие после принятия товаров на учет по дебету счета 41.

Рассмотрим пример отражения приобретения товара со скидкой в бухгалтерском учете аптечного предприятия, которое учитывает товары по покупным ценам с использованием счета 15 и 16.

Пример 2

Поставщик предоставляет аптечному предприятию накопительную скидку. Аптечное предприятие приобрело у поставщика две партии товара, облагаемого НДС. Стоимость первой партии составляет 90000 руб., в том числе НДС — 15000 руб. При приобретении второй партии товара на 90000 руб. поставщик предоставил скидку в размере 5% — 4500 руб., в том числе НДС — 750 руб.

ДТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 75000 руб. — отражена задолженность за первую партию товара;

ДТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 15000 руб. — учтен НДС по приобретенному товару;

ДТ 41 «Товары» КТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — 75000 руб. — оприходован поступивший товар по учетной цене;

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 90000 руб. — оплачено поставщику за полученные товары;

ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 15000 руб. — принят к вычету НДС по поступившим товарам;

ДТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 71250 руб. (90000 — 15000 — 3750) — отражена задолженность за вторую партию товара;

ДТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» КТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 14250 руб. (15000 — 750) — учтен НДС по приобретенному товару;

ДТ 41 «Товары» КТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» — 75000 руб. — оприходован поступивший товар по учетной цене;

ДТ 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» КТ 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» — 3750 руб. — отражена сумма скидки, предоставленная поставщиком без НДС;

ДТ 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КТ 51 «Расчетный счет» — 85500 руб. — оплачено поставщику за вторую партию товаров;

ДТ 68 «Налог на добавленную стоимость» КТ 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 14250 руб. — принят к вычету НДС по поступившим товарам;

Накопленные на счете 16 разницы, связанные с приобретением товаров, списываются на счета учета расходов в соответствии с учетной политикой.

В случае, когда на момент оплаты поставщику товары еще не реализованы покупателям, стоимость этих товаров еще не признана расходом по обычным видам деятельности. Таким образом, у аптечного предприятия нет оснований уменьшать признанные в учете расходы на продажу на стоимость скидок. По правилам бухгалтерского учета изменение стоимости товаров на счете 41 после постановки на учет не разрешается, но если учитывать стоимость товаров по повышенной цене, то в момент их реализации происходит занижение налога на пользователей автомобильных дорог, в связи с неправильным определением разницы между покупной и продажной стоимостью. Поэтому возникшие отклонения возможно списывать на дебет счета 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в момент реализации в части, приходящейся на реализованные товары методом красного сторно, не забывая доначислить при этом налог на пользователей автомобильных дорог.

Если на момент получения скидки товар реализован, то, по мнению автора, отклонения возможно отражать по дебету счета 90-2 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» и кредиту счета 16.

При заполнении раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса следует принимать во внимание, что организациям, осуществляющим учет заготовления материально-производственных запасов (МПЗ) с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», сумму числящихся на конец отчетного периода отклонений, связанных с предоставлением организации скидок (накидок), следует присоединять к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы».

Учет натуральных скидок

При формировании цен на лекарственные средства, получаемые с натуральными скидками, следует руководствоваться следующим порядком:

если в договоре на поставку лекарств из общего количества одноименных товаров часть отпускается в виде натуральной скидки, то в этом случае торговая надбавка должна применяться к цене, рассчитанной на общее количество товара одноименного наименования;

если в договоре предусматривается, что по результатам совместного сотрудничества поставщик в качестве премии сверх поставки отпускает не одноименные лекарства без оплаты, то дальнейшая их реализация производится по ценам, указанным поставщиком в накладной на отпуск товара, с добавлением к ним в зависимости от вида реализации оптовой или торговой надбавки.

---