Статья: Учет программного обеспечения при запуске производства линз

(Давыдова О.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 5

Организация в июне 2020 года заключила с немецкой компанией лицензионный договор на использование дорогостоящего (2 млн руб.) программного обеспечения — программы для формирования, обработки и др. заказов по производству рецептурных очковых линз (неисключительные права). По условиям договора организация оплачивает стоимость программы в период с августа 2020 года по апрель 2021 года равномерными (равными) платежами. В октябре 2020 года подписан акт приема-передачи программы, программа учтена в бухгалтерском учете на счете 97 «Расходы будущих периодов» со сроком использования 5 лет. Организация в 2020 году находилась на УСНО с объектом налогообложения «доходы», с 2021 года перешла на ОСНО. Фактически с октября по текущий момент программа проходит настройку и тестирование, организацией пока не запущено производство линз, так как оборудование еще монтируется, тестируется и т.д. Соответственно, до запуска всего процесса производства программа фактически не будет использоваться для производства линз. Правильно ли организация учла программу в октябре 2020 года на счете 97? Можно ли ее стоимость в бухгалтерском учете ежемесячно равномерно списывать на затраты (в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») начиная с октября? С 1 января 2021 года как, с какой стоимости и с какого момента начинать списывать расходы на программу в налоговом учете?

Бухгалтерский учет

Стоимость программы как расходы будущих периодов

Программы для ЭВМ относятся к НМА (п. 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. При этом платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде:

• периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, которые установлены договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода;
• фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В данном случае программа передана в октябре 2020 года, платежи за пользование программой производятся в период с августа 2020 года по апрель 2021 года. В связи с этим в октябре 2020 года в бухгалтерском учете организацией была сделана запись: Дебет 97 Кредит 76 — 2 000 000 руб. Считаем, что такая запись является правильной. При этом к счету 97 можно открыть субсчет для учета программного обеспечения, например «Программное обеспечение, полученное в пользование».

Кроме того, тогда же нужно было сделать запись по отражению программного обеспечения на забалансовом счете, например 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»: Дебет 012 — 2 000 000 руб.

Про общехозяйственные расходы

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены:

• административно-управленческие расходы;
• затраты на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
• амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
• арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
• расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и других подобных услуг;
• другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

По нашему мнению, расходы, возникающие в связи с использованием программы для формирования, обработки и др. заказов по производству рецептурных очковых линз, связаны с производственным процессом, поэтому такие расходы следует квалифицировать в качестве затрат на производство, а именно расходов по основному производству (счет 20) или общепроизводственных расходов (счет 25).

Признание расходов откладывается

Но до начала производства линз такие расходы включить в себестоимость невозможно (п. 9, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Если затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухучету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и списываются в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и списываются путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (Письмо Минфина России от 12.01.2012 № 07-02-06/5).

В связи с этим расходы, связанные с использованием программы с момента передачи в октябре 2020 года до запуска производства линз, можно отразить в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов (вместе с другими соответствующими расходами, связанными с подготовкой запуска производства) на специальном субсчете, открытом к счету 97, например субсчете «Расходы по запуску нового производства». Соответственно, пока не запущено производство, ежемесячно с октября 2020 года в бухгалтерском учете следует делать такую запись: Дебет 97, субсчет «Расходы по запуску нового производства», Кредит 97, субсчет «Программное обеспечение, полученное в пользование», — 33 333,33 руб.

Впоследствии (после запуска производства линз) расходы, накопленные по дебету счета 97, субсчет «Расходы по запуску нового производства», включаются в расходы по обычным видам деятельности (в дебет счета 20 или 25) в течение срока и способом, которые организация может установить самостоятельно. Одновременно с этим в течение оставшегося срока пользования программой часть платежа ежемесячно будет списываться на затраты по производству: Дебет 20 (25) Кредит 97, субсчет «Программное обеспечение, полученное в пользование», — 33 333,33 руб.

Налоговый учет

Организации, применявшие УСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления выполняют правила, предусмотренные п. 2 ст. 346.25 НК РФ. В частности, такие организации признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Данные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Минфин России в Письмах от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921, от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188 указал, что состав названных расходов определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ (в этой статье приведен закрытый перечень расходов «упрощенцев») с учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ (здесь прописаны особенности признания расходов при использовании УСНО). Причем применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСНО.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к расходам «упрощенцев» на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходами налогоплательщика на УСНО признаются затраты после их фактической оплаты. Дополнительные условия для признания расходов по приобретению прав на использование компьютерных программ п. 2 ст. 346.17 НК РФ не содержит.

Таким образом, при переходе с УСНО на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления организация вправе признать в составе затрат только расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были произведены, но не оплачены в периоде применения УСНО. Иные расходы, произведенные организацией в периоде применения УСНО, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления, дата признания которых в соответствии со ст. 272 НК РФ истекла, не учитываются (Письма Минфина России от 07.04.2020 № 03-07-11/27295, от 25.02.2020 № 03-03-06/1/13299).

Получается, организация может учесть при исчислении налога на прибыль (если используется метод начисления) стоимость программного обеспечения в части, не оплаченной в период применения УСНО, в месяце перехода на ОСНО (то есть в январе 2021 года).

Считаем, что программа в октябре 2020 года правомерно учтена в бухгалтерском учете на счете 97 (для программ к этому счету можно открыть специальный субсчет, например «Программное обеспечение, полученное в пользование»). В период с октября 2020 года (с момента приемки-передачи программы) до запуска производства линз расходы по использованию программы, приходящиеся на этот период, следует учесть в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов на счете 97 на отдельном субсчете, например «Расходы по запуску нового производства».

Организация может учесть при исчислении налога на прибыль (если используется метод начисления) стоимость использования программного обеспечения в части, не оплаченной в период применения УСНО, в месяце перехода на ОСНО (то есть в январе 2021 года).

О.В. Давыдова

---