Статья: Учет полученного сверх уставного фонда имущества: «перезагрузка» с опорой на п. 7.1 ПБУ 1/2008

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2020, № 10

Экономико-правовая природа унитарных предприятий (далее — УП) в определенном смысле представляется двойственной. С одной стороны, они считаются «обычными» коммерческими организациями, то есть не относятся к организациям государственного сектора (бюджетной сферы), а также к кредитным и некредитным финансовым организациям. С другой стороны, на находящееся во владении УП имущество у них есть право лишь хозяйственного ведения или оперативного управления (у казенных предприятий), а не собственности (п. 1, 2 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Вытекающая отсюда специфика отношений с собственником обусловливает особенности операций с имуществом. В части бухгалтерского учета это оборачивается отсутствием прямого нормативного регулирования целого ряда вопросов, главным из которых представляется вопрос об оценке стоимости имущества, полученного от собственника без увеличения (сверх) уставного фонда (далее — УФ). Для его решения, в свою очередь, необходимо разобраться с наиболее глубокими методологическими вопросами.

Как выводится способ учета из более общих положений?

В силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», если по конкретному «учетному» вопросу в федеральных стандартах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, основываясь при этом на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 ПБУ 1/2008. Для этого используются (последовательно) следующие документы:

• международные стандарты финансовой отчетности (МСФО);
• федеральные и (или) отраслевые стандарты бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
• рекомендации в области бухгалтерского учета.

Из п. 7.1 ПБУ 1/2008 также следует, что при возникновении любого сложного вопроса бухгалтерского учета прежде всего следует определить, действительно ли для обусловившего, «породившего» его факта хозяйственного жизни (далее — ФХЖ) способ учета не установлен.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации (п. 2 ПБУ 1/2008). Условно в способе учета можно выделить содержательную и техническую стороны, тогда общей для всех объектов учета «сердцевиной» содержательной стороны будут:

• квалификация объекта учета в соответствии с условиями его признания (делается это, напомним, непременно в координатах «двойной проводки»);
• стоимостная оценка объекта учета.

Говорить о том, что способ учета не установлен, следует при отсутствии не только описания всех его основных элементов, но и любого из них в отдельности. Методологически этот вопрос не является простым, и для его решения можно применять два подхода.

Подход первый состоит в том, что разработать правила на все случаи жизни, учитывающие любые особенности конкретных хозяйственных ситуаций, конкретных ФХЖ, невозможно — всегда необходимы группировка и обобщение. А потому отсутствие правил учета, принимающих во внимание особенности определенной группы ФХЖ, еще не означает полного их отсутствия — в этом случае применению подлежат правила учета, установленные для более широкого круга однородных хозяйственных ситуаций, в который (в качестве их частного случая) может быть включен и данный конкретный вид ФХЖ. Иными словами, при отсутствии специальной нормы применяться должна общая норма, если только она не противоречит экономической природе учитываемого вида ФХЖ.

Подход второй заключается в том, чтобы при отсутствии специальной нормы, касающейся непосредственно и именно конкретного вида ФХЖ, считать, что в отношении его способ учета не установлен (несмотря на возможность применения к нему общей нормы).

Вернемся к п. 7.1 ПБУ 1/2008: при первом подходе случаев, когда способ учета конкретного вида ФХЖ считается не установленным ФСБУ, будет гораздо меньше, чем при втором подходе. При этом существенное значение приобретает вопрос о том, насколько применение общей нормы к учету ФХЖ, в отношении которых отсутствует специальный порядок учета, не противоречит их экономической природе, ее специфическим особенностям.

Все эти вопросы будем решать применительно к бухгалтерскому учету УП имущества, полученного от собственника сверх УФ. Чаще всего это объекты ОС, но это могут быть и НМА, и МПЗ, и ценные бумаги.

Как обосновать корреспондирующий счет?

Вопрос о счете бухгалтерского учета, корреспондирующего со счетом учета полученного имущества, Минфин России рассматривал неоднократно — см. Письма от 10.10.2018 № 07-01-07/72806, от 10.02.2017 № 07-01-09/7472, Приложение к Письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355 (далее — Рекомендации аудиторам по 2015 году), от 08.07.2015 № 07-01-06/39246 и № 07-01-10/39236, от 27.01.2012 № 07-02-18/01 (далее — Рекомендации аудиторам по 2011 году), от 09.06.2011 № 07-02-06/104, от 20.04.2006 № 07-05-10/17.

Во всех этих документах в качестве корреспондирующего счета предлагается счет учета добавочного капитала, что приводит к записям Дебет 08, 10, 58 (и т.д.) Кредит 83.

При этом в Рекомендациях аудиторам по 2015 году (ссылка на них дана и в Письме Минфина России от 17.08.2020 № 07-01-09/71839) отмечалось, что нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлен конкретный способ отражения в учете УП имущества, полученного им сверх размера УФ, в связи с чем необходимо прибегнуть к п. 7 ПБУ 1/2008.

К сведению. Первоначально эта позиция была сформулирована Минфином еще в 2006 году (Письмо № 07-05-10/17). С тех пор в бухгалтерский Стандарт об учетной политике в качестве источника самостоятельно разрабатываемого организацией способа учета были добавлены МСФО <1>, а затем (в рамках ПБУ 1/2008) п. 7 превратился в п. 7.1 — МСФО в качестве указанного источника перемещены со второго места на первое.

---

<1> При замене ПБУ 1/98, действовавшего в 2006 году, на ПБУ 1/2008.

Таким образом, в данном случае Минфин исходит из второго (из описанных выше) подхода к решению вопроса о том, установлен ли способ бухгалтерского учета некоего вида ФХЖ: отсутствие в ПБУ непосредственно способа учета получения УП имущества от собственника сверх УФ квалифицируется как необходимость самостоятельно разработать такой способ учета.

А возможен ли здесь противоположный (первый) подход?

С одной стороны, получение УП от собственника имущества без увеличения УФ вполне может считаться частным случаем вклада собственника в имущество хозяйственного общества, не увеличивающего уставный капитал (далее — УК) общества. Минфин России в своих Рекомендациях аудиторам (за 2007 и 2016 годы — Письмо от 29.01.2008 № 07-05-06/18 и Приложение к Письму от 28.12.2016 № 07-04-09/78875 соответственно), а также в других Письмах (от 13.04.2005 № 07-05-06/107, от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45463) всегда рекомендовал учитывать такой вклад в корреспонденции со счетом 83, причем без ссылки на то, что способ бухгалтерского учета данного ФХЖ не установлен, и, соответственно, без предложения организации самостоятельно разработать соответствующий способ учета.

К сведению. С 15.07.2016 институт вклада в имущество применим не только к ООО, но и к АО (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ, п. 1 Федерального закона от 03.07.2016 № 339-ФЗ).

Однако, с другой стороны, для вклада в имущество хозяйственного общества способ бухгалтерского учета прямо и непосредственно в самих ПБУ не установлен, в связи с чем Минфин во всех приведенных письмах в качестве обоснования счета 83 ссылается только на Инструкцию по применению Плана счетов <2>, а этот документ, как известно, не является нормативным правовым документом по бухгалтерскому учету <3>.

---

<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

<3> Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.

В то же время, с третьей стороны, учет вклада в имущество хозяйственного общества по счету 83 вполне выводим логически из п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому не признается доходами организации увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), приводящее к увеличению капитала этой организации, вследствие вкладов участников (собственников имущества). Увеличение капитала организации не в результате увеличения доходов должно отражаться непосредственно по счетам учета капитала (третьего не дано). А из всех составных частей капитала единственно подходящим для этого является добавочный капитал. Скорее всего, именно поэтому Минфин и не пишет, что способ бухгалтерского учета вклада в имущество хозяйственного общества не установлен, ввиду чего организация должна бы сама его разработать.

Но точно так же — исходя из п. 2 ПБУ 9/99 и (или только) Инструкции по применению Плана счетов — Минфин России обосновывал в целом ряде случаев использование счета 83 в ситуации получения УП имущества от собственника сверх УФ, не указывая, что способ учета этого имущества не установлен (Рекомендации аудиторам по 2011 году, Письма от 09.06.2011 № 07-02-06/104, от 08.07.2015 № 07-01-06/39246 и № 07-01-10/39236, от 10.10.2018 № 07-01-07/72806, от 10.02.2017 № 07-01-09/7472). Показательно, что в двух последних Письмах предлагается по рассматриваемому вопросу обратить внимание на Рекомендации аудиторам по 2011 году (а не по 2015), в которых как раз не сказано о том, что способ учета данного ФХЖ не установлен, тогда как в Письме от 08.07.2015 № 07-01-10/39236 в качестве мнения Минфина России по этому же вопросу указано Письмо от 20.04.2006 № 07-05-10/17, в котором, напротив, говорится, что способ учета того же ФХЖ не установлен.

Таким образом, можно констатировать отсутствие последовательности в методологии обоснования использования счета 83 «Добавочный капитал» при принятии к учету УП имущества, полученного от собственника сверх УФ:

• в одних случаях применение названного счета выводится из действующих документов по бухгалтерскому учету, то есть данный способ учета, по сути, признается косвенно установленным ими;
• в других случаях этот способ является неустановленным, и тогда применение счета 83 считается результатом самостоятельной разработки способа учета в порядке, определенном ПБУ 1/2008.

Сегодня при втором подходе обоснованием того, что искомым счетом бухгалтерского учета должен быть именно счет 83, будут положения МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Согласно п. 81A, 82, 82A, 106 данного Стандарта информация об операциях с собственниками, действующими в этом качестве, представляется не в отчете о прибыли или убытке (прочем совокупном доходе), а в отчете об изменениях в собственном капитале, причем она приводится в этом отчете обособленно от информации о прибыли или убытке и о прочем совокупном доходе. Дополнительно можно сослаться на п. 109 МСФО (IAS) 1, п. 4.69, 4.70 и пп. «а» п. 8.3 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (далее — Концептуальные основы).

То есть отличие обоснования счета 83 через МСФО от обоснования через п. 2 ПБУ 9/99 состоит лишь в том, что в первом случае имеется прямое указание на отражение операций с собственниками, действующими в данном качестве, в капитале, а во втором это выводится логически. По нашему мнению, указанное отличие недостаточно существенно для того, чтобы считать неустановленным обозначенный элемент способа бухгалтерского учета имущества, полученного УП от собственника сверх УФ. Иными словами, способ учета рассматриваемого имущества через капитал установлен ПБУ, в связи с чем нет необходимости в применении к этой ситуации п. 7.1 ПБУ 1/2008.

Примечание. Чтобы способ учета конкретного вида ФХЖ считался нормативно установленным, достаточно того, чтобы он логически выводился из более общего положения определенного ФСБУ (наиболее простой пример — толкованием от обратного). Если же искомый способ учета выводится из более общих положений ФСБУ путем интерпретации совокупности норм (системное толкование), в том числе в их развитии (историческое толкование), апелляции к воле законодателя, целевому назначению (условно — социологическое толкование), в этом случае способ бухгалтерского учета должен считаться неустановленным.

Аналогичный подход целесообразен для целей п. 7 ст. 3 НК РФ при выяснении вопроса, имеются ли неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, подлежащие толкованию судом в пользу налогоплательщиков.

Как оценить имущество, полученное в хозяйственное ведение сверх уставного фонда?

Этот вопрос Минфин не затрагивает ни в одном из своих писем. Проанализируем ситуацию самостоятельно.

Основные аргументы. Будем исходить из предположения, что оценка указанного имущества — это частный случай более общей хозяйственной ситуации, способ бухгалтерского учета которой установлен ПБУ (первый подход).

Имущество, полученное УП от собственника в хозяйственное ведение сверх УФ, имеет две определяющие особенности:

• оно получено от органов власти (уровень и характер которых для целей настоящего анализа не имеет значения);
• в отличие от имущества, вносимого в УФ, оно получено безвозмездно.

Следовательно, в рамках первого подхода оценка этого имущества может быть частным случаем оценки имущества, полученного от органов власти или полученного безвозмездно (если допустить, что такие оценки могут быть разными).

Согласно п. 3 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» названный стандарт не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных фондах ГУП и МУП, в том числе с предоставлением бюджетных средств вследствие такого участия. Соответственно, не применяется ПБУ 13/2000 и к ситуации получения УП от собственника имущества сверх УФ, о чем неоднократно писал Минфин России (Письма от 10.10.2018 № 07-01-07/72806, от 10.02.2017 № 07-01-09/7472 и др.). А даже если бы и применялось, то согласно п. 6 ПБУ 13/2000 в случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельных участков, природных ресурсов и другого имущества), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

Формулировка «в сравнимых обстоятельствах обычно», заимствованная из п. 3 ст. 424 ГК РФ и используемая в других ПБУ для ситуации оценки имущества, оплачиваемого в неденежной форме, означает оценку имущества по рыночной стоимости.

Что касается любых безвозмездно полученных активов: согласно правилам бухгалтерского учета они также оцениваются, как уже напрямую сказано в ПБУ, по текущей рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 13 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 13 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Таким образом, вне зависимости от того, частным случаем какой из двух возможных хозяйственных ситуаций, правила учета которых установлены ПБУ, будет считаться получение УП имущества от собственника сверх УФ, это имущество в любом случае, безусловно, должно приниматься к учету по его рыночной стоимости.

Дополнительные аргументы. Во-первых, с экономической точки зрения получение организацией имущества от собственника всегда ведет к увеличению имущества организации, различающемуся лишь своим правовым оформлением — с увеличением или без увеличения УК (УФ). Поэтому с точки зрения требования отражать ФХЖ исходя из приоритета их экономического содержания перед правовой формой (п. 6 ПБУ 1/2008) логично было бы и оценку полученного имущества производить в обоих этих случаях по одним и тем же правилам.

В силу правил бухгалтерского учета активы, полученные в качестве вклада в УК, принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 14/2007, п. 8 ПБУ 5/01, п. 14 ПБУ 19/02). Причем в ПБУ 14/2007, принятом позднее других перечисленных, этот порядок распространен и на случай внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в УФ. Поскольку же оценка учредителями должна производиться точно по стоимости, указанной независимым оценщиком, привлечение которого является обязательным при неденежном вкладе в УК (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 № 92, Письмо Минфина России от 13.02.2009 № 03-05-05-01/10), по сути, речь идет об оценке по рыночной стоимости.

Во-вторых, в Рекомендациях аудиторам по 2015 году Минфин отмечает, что при оприходовании имущества, полученного УП от собственника в хозяйственное ведение сверх размера УФ, целесообразно исходить из порядка отражения в бухгалтерском учете суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования УК акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении УК) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость. То есть проводится аналогия с эмиссионным доходом, полученным в натуральной форме.

Эмиссионный доход в натуральной форме организация получает при оплате в неденежной форме вклада в УК при учреждении общества или при последующем увеличении УК; в этих случаях в соответствии с правилами бухгалтерского учета полученное имущество должно оцениваться по рыночной стоимости; следовательно, величина эмиссионного дохода будет определяться как часть рыночной стоимости полученного имущества. Таким образом, с учетом предложенной Минфином аналогии имущество, полученное УП сверх УФ, должно оцениваться по рыночной стоимости.

В-третьих, если обратиться к п. 10 уже принятого и обязательного к применению начиная с отчетности за 2021 год ФСБУ 5/2019 «Запасы» и п. 14 проекта ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» <4>, можно увидеть, что запасы и объекты капитальных вложений, полученные УП безвозмездно (сверх УФ), оцениваются так же, как и полученные безвозмездно хозяйственным обществом от акционеров и участников, то есть в виде вклада в имущество общества. А в последнем случае, несомненно, применяется оценка по справедливой стоимости.

---

<4> Размещен на портале regulation.gov.ru (ID проекта 01/15/07-20/00105977).

Таким образом, с началом применения ФСБУ 5/2019 (а в дальнейшем — и других новых стандартов) вопрос о том, установлен ли ФСБУ напрямую способ оценки имущества, полученного УП от собственника сверх УФ, можно считать однозначно решенным: установлен, и это оценка по справедливой стоимости.

Поэтому уже сегодня в самостоятельной разработке УП способа оценки для указанной ситуации (путем прохождения пути, предписанного п. 7.1 ПБУ 1/2008) необходимости нет.

На что может повлиять оценка имущества, полученного от собственника сверх уставного фонда?

От способа первоначальной оценки имущества, полученного УП от собственника сверх УФ, — по текущей рыночной (справедливой) стоимости или отличающейся от нее стоимости, указанной собственником, — зависит «финансовый результат», образующийся при выбытии этого имущества в результате изъятия собственником у казенного предприятия, передачи по решению собственника иному УП, внесения вклада в УК указанной собственником организации, продажи и т.п. Отражаться этот «финансовый результат» может в зависимости от конкретных условий его возникновения как в составе прибылей и убытков, так и в составе капитала.

Например, при внесении ранее полученного сверх УФ имущества в УК хозяйственного общества оно подлежит обязательной оценке по рыночной стоимости независимым оценщиком в силу норм корпоративного законодательства (Федеральные законы № 208-ФЗ (п. 3 ст. 34), 14-ФЗ (п. 2 ст. 15), от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (ст. 8)). И если при принятии к учету имущество было оценено по рыночной стоимости, разница между стоимостью финансовых вложений, принимаемых к учету по новой рыночной стоимости (Дебет 58 Кредит 76), и балансовой стоимостью выбывающего имущества (Дебет 76 Кредит 01, 10, 58) будет меньше, чем она была бы при первоначальной оценке вносимого в УК имущества по стоимости, указанной собственником, отличающейся от рыночной стоимости (например, по номинальной стоимости полученных от собственника акций). Или названная разница может вообще не возникнуть.

Причем если придерживаться позиции об обязательности рыночной оценки имущества, полученного от собственника сверх УФ, то УП, принявшее это имущество по стоимости, отличающейся от рыночной стоимости, указанной собственником, разницу, образующуюся при внесении данного имущества в УК хозяйственного общества по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», надлежит «разнести» на два счета:

• сумму, равную «недооценке» имущества до рыночной стоимости при принятии его к учету, — на счет 83 «Добавочный капитал»;
• остальную часть разницы (при ее наличии) — на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Тем самым будет исключено влияние (своеобразным образом исправлена ошибка, допущенная при принятии имущества к учету) неточной оценки полученного от собственника имущества при его принятии к учету.

Подписано в печать

06.10.2020

---