Статья: Учет основных средств в свете последних изменений

(Сильвестрова Т.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 6

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СВЕТЕ ПОСЛЕДНИХ ИЗМЕНЕНИЙ

Инструкции по бухгалтерскому учету государственных (муниципальных) учреждений, которые требовали внесения изменений в связи с вступлением в силу ФСБУ «Основные средства» <1>, «Аренда» <2>, Приказами Минфина скорректированы. В рамках этой статьи мы поговорим об изменениях в учете объектов основных средств.

---

Вступили в силу 08.05.2018 Приказы Минфина России от 31.03.2018 № 64н, № 65н, № 66н, № 67н. Несмотря на это, вводимые ими нормы применяются с 1 января 2018 года. Корректировка бухгалтерских данных и приведение их в соответствие требованиям Приказов № 64н, № 65н, № 66н, № 67н осуществляются посредством счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) (Письмо Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237). Прежде чем начать рассматривать, как отражаются операции с объектами основных средств, поговорим о новых счетах. Главная сложность в ведении бухгалтерского учета заключалась:

• в отсутствии счетов, с помощью которых должны были отражаться операции, установленные федеральными стандартами;
• в несоответствии счетов бухгалтерского (бюджетного) учета, содержащихся в инструкциях, положениям Указаний № 65н <3> в редакции Приказа Минфина России от 27.12.2017 № 255н.

---

<3> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н.

Приказами № 64н, № 65н, № 66н, № 67н в Инструкцию № 157н <4> вводятся следующие счета:

Номер счета	Наименование счета
0 111 00 000	«Право пользования активами»
0 114 00 000	«Обесценение нефинансовых активов»
0 101 03 000	«Инвестиционная недвижимость»
0 101 07 000	«Биологические ресурсы»
0 101 90 000	«Основные средства — имущество в концессии»
0 104 90 000	«Амортизация — имущество в концессии»

---

<4> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Помимо новых счетов в Инструкцию № 157н внесены изменения в наименования следующих счетов:

Номер счета	Наименование счета до вступления в силу Приказов № 64н, № 65н, № 66н, № 67н	Наименование счета после вступления в силу Приказов № 64н, № 65н, № 66н, № 67н
0 101 12 000	«Нежилые помещения — недвижимое имущество учреждения»	«Нежилые помещения (здания и сооружения) — недвижимое имущество учреждения»
0 101 22 000	«Нежилые помещения — особо ценное движимое имущество учреждения»	«Нежилые помещения (здания и сооружения) — особо ценное движимое имущество учреждения»
0 101 32 000	«Нежилые помещения — иное движимое имущество учреждения»	«Нежилые помещения (здания и сооружения) — иное движимое имущество учреждения»
0 101 26 000	«Производственный и хозяйственный инвентарь — особо ценное движимое имущество учреждения»	«Инвентарь производственный и хозяйственный — особо ценное движимое имущество учреждения»
0 101 36 000	«Производственный и хозяйственный инвентарь — иное движимое имущество учреждения»	«Инвентарь производственный и хозяйственный — иное движимое имущество учреждения»
0 106 41 000	«Вложения в основные средства — предметы лизинга»	«Вложения в основные средства — объекты финансовой аренды»
0 106 42 000	«Вложения в нематериальные активы — предметы лизинга»	«Вложения в нематериальные активы — объекты финансовой аренды»
0 106 44 000	«Вложения в материальные запасы — предметы лизинга»	«Вложения в материальные запасы — объекты финансовой аренды»

Рассмотрим учет отдельных операций в отношении объектов нефинансовых активов.

Операции по принятию к учету объектов

Интерес представляют следующие изменения, вносимые в Инструкции № 162н <5>, № 174н <6>, № 183н <7>, в отношении принятия к учету объектов основных средств.

---

<5> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н.

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<7> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Принятие к учету объекта по сформированной первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объектов основных средств по общему правилу формируется на счете 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», после чего объект принимается к учету и отражается по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 106 00 000.

В Инструкции № 174н абз. 4 п. 9 изложен так: «Принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, объектов движимого имущества стоимостью до 10 000 рублей включительно и объектов библиотечного фонда по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, в т.ч. хозяйственным способом, отражается на основании первичных учетных документов по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 106 00 000».

Из положений данного пункта можно сделать вывод, что объекты основных средств (движимое, недвижимое имущество) стоимостью до 10 000 руб. включительно, а также объекты библиотечного фонда бюджетные учреждения могут принимать к учету минуя счет 0 106 00 000, то есть при их приобретении и постановке на учет делается запись по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счетов 0 302 00 000, 0 208 00 000. Примечательным является тот факт, что такой нормы новые редакции Инструкций № 183н, № 162н не содержат. В названных Инструкциях сказано, что принятие к бухгалтерскому учету объектов основных средств, за исключением объектов недвижимого имущества, по первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении, создании, изготовлении, в том числе хозяйственным способом, отражается на основании первичных учетных документов по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 106 00 000. Из этого следует, что бюджетные учреждения при принятии к учету объектов стоимостью до 10 000 руб., библиотечных фондов могут не использовать счет 0 106 00 000, а автономные и казенные учреждения такой возможности не имеют.

Принятие к учету объекта неоперационной аренды. То, что с 1 января 2018 года в силу требований ФСБУ «Аренда» объекты неоперационной (финансовой) аренды являются объектами основных средств, было учтено Минфином, и п. 9 Инструкций № 174н, № 183н новой редакции содержат корреспонденцию счетов, устанавливающую принятие к учету такого объекта. Если при заключении договора неоперационной аренды субъект учета несет расходы, непосредственно связанные с ведением переговоров по заключению договора аренды (безвозмездного пользования), сумма арендных обязательств арендатора (пользователя имущества) и затрат, которые непосредственно связаны с ведением переговоров по заключению договора аренды (безвозмездного пользования), аккумулируется на счете 0 106 41 000. Напомним, что ранее этот счет назывался «Вложения в основные средства — объекты, предметы лизинга», а сейчас — «Вложения в основные средства — объекты финансовой аренды». Сформированная сумма затрат относится на счет 0 101 00 000, и объект нефинансовой аренды отражается в учете как объект основных средств.

В случае если учреждение при заключении договора нефинансовой аренды никаких дополнительных расходов не несет, принятие к бухгалтерскому учету пользователем (арендатором) объектов имущества, полученных в соответствии с договором аренды в безвозмездное (бессрочное) пользование, относящихся к объектам учета неоперационной (финансовой) аренды, отражается по дебету счета 0 101 00 000 и кредиту счета 0 401 40 182.

Принятие к учету неучтенных объектов. При отражении операций по принятию к учету неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, объектов, полученных по результатам исполнения учреждением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, использовался счет 0 401 10 180 «Прочие доходы». Поскольку в 2018 году статья 180 «Прочие доходы» КОСГУ дополнена подстатьями, Приказами № 65н, № 66н, № 67н счет 0 401 10 180 заменен на счет 0 401 10 189 «Иные доходы».

Перемещение объектов основных средств между группами (видами имущества). При перемещении объектов основных средств между группами и (или) видами имущества теперь необходимо отражать в учете обесценение перемещаемого актива (при наличии данного факта). Операции по выбытию объекта будут отражаться так:

• списание остаточной стоимости имущества показывается по дебету счета 0 401 10 172 и кредиту счета 0 101 00 000;
• списание суммы начисленной на объект амортизации — по дебету счета 0 104 00 000 и кредиту счета 0 401 10 172;
• обесценение выбывающего актива — по дебету счета 0 114 00 000 и кредиту счета 0 401 10 172.

Одновременно принятие инвентарных объектов основных средств в соответствующую группу и (или) по виду имущества отражается:

• на сумме первоначальной (балансовой) стоимости объекта (дебет счета 0 101 00 000 и кредит счета 0 401 10 172);
• на сумме начисленной на принимаемый к учету объект амортизации и размере обесценения актива (дебет счета 0 401 10 172 и кредит счетов 0 104 00 000, 0 114 00 000).

Имущество в концессии

Концессия — система отношений между государством или муниципальным образованием (концедентом) с одной стороны и юридическим или физическим лицом (концессионером) с другой стороны, возникающая в результате предоставления концедентом концессионеру прав по владению, пользованию, а при определенных условиях и по распоряжению государственной собственностью по договору, за плату и на возвратной основе, а также прав на осуществление видов деятельности, которые являются исключительными правами государства или муниципального образования.

По нашему мнению, для медицинских учреждений операции с имуществом в концессии не совсем характерны. Тем не менее мы посчитали необходимым ознакомить вас с информацией, введенной в Инструкции № 162н, № 174н, № 183н в отношении такого имущества.

Итак, в вышеназванные Инструкции введены счета, с помощью которых отражаются данные операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Увеличена стоимость имущества концедента в объеме фактических затрат концессионера по его достройке, модернизации, дооборудованию, реконструкции	0 101 90 000	0 106 91 000
Отражено внутреннее перемещение объектов основных средств между лицами, ответственными за сохранность имущества, в том числе лицами с полной материальной ответственностью, а также при передаче объектов имущества в аренду, безвозмездное пользование (объекты учета операционной аренды), доверительное управление, концессию, на хранение	0 101 90 000	0 101 90 000
Отражено внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов, в том числе при предоставлении в аренду, безвозмездное пользование, сервитут, доверительное управление, концессию	0 103 00 000	0 103 00 000
Начислена амортизация на объекты основных средств — имущество в концессии	0 401 20 271	0 104 90 000

Это, пожалуй, основные изменения, которые были внесены Приказами № 65н, № 66н, № 67н в п. 7 Инструкции № 162н и п. 9 Инструкций № 174н, № 183н.

Операции, отражающие выбытие объектов

В отношении операций по выбытию объектов основных средств хотелось бы обратить внимание на следующие новшества.

Изменение стоимостного критерия списания имущества при передаче его в эксплуатацию. ФСБУ «Основные средства» установлено, что на объект основных средств стоимостью до 10 000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, амортизация не начисляется. В связи с этим в Инструкции № 162н, № 174н, № 183н внесена поправка, устанавливающая списание такого объекта со счетов бухгалтерского учета при выдаче его в эксплуатацию. Бухгалтерская запись делается такая же, как и раньше: дебет счетов 0 401 20 271, 0 109 00 000 и кредит счета 0 101 00 000. После чего имущество отражается на забалансовом счете 21.

Списание убытка от обесценения актива при выбытии имущества. Операции, отражающие выбытие объектов, дополнены счетами по обесценению актива. Напомним, что понятие «обесценение актива» введено ФСБУ «Обесценение актива» <8>, который применяется с подачи отчетности за 2018 год. Пунктом 5 названного ФСБУ установлено, что обесценение актива — это снижение стоимости актива, превышающее плановое (нормальное) снижение его стоимости в связи с владением (использованием) таким активом (нормальным физическим и (или) моральным износом), связанное со снижением ценности актива. Убыток от обесценения актива — превышение остаточной стоимости актива над его справедливой стоимостью за вычетом затрат на выбытие актива. Убыток от обесценения актива признается в бухгалтерском учете, когда остаточная стоимость актива на годовую отчетную дату превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие такого актива, рассчитанную согласно принятому субъектом учета решению об определении справедливой стоимости актива (п. 15 ФСБУ «Обесценение актива»).

---

<8> Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

Корреспонденция счетов по начислению убытка от обесценения актива и его списанию приведена в п. 41.3 Инструкции № 162н, п. 67.6 — 67.8 Инструкций № 174н, № 183н. Для формирования в денежном выражении информации о начисленном убытке от обесценения основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов и хозяйственных операций, отражающих изменения убытка от обесценения, применяются следующие группы счетов:

• 0 114 60 000 «Обесценение непроизведенных активов».

Схема проводок по счету 0 114 00 000 согласно нормам п. 41.3 Инструкции № 162н, п. 67.6 — 67.8 Инструкций № 174н, № 183н будет следующая:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислены убытки от обесценения основных средств	0 401 20 274	0 114 00 000
Принят к учету убыток от обесценения нефинансовых активов при получении объектов основных средств:
- в рамках передачи между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами);	0 304 04 000	0 114 00 000
- в рамках безвозмездной передачи;	0 401 10 189	0 114 00 000
- в рамках внутреннего перемещения объекта учета при его отнесении (исключении) к (из) категории особо ценного движимого имущества	0 401 10 172 0 114 00 000	0 114 00 000 0 401 10 172
Списана сумма убытков от обесценения нефинансовых активов по выбывающим объектам основных средств:
- при передаче объектов основных средств в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами) (операция оформляется извещением (ф. 0504805) в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов);	0 114 00 000	0 304 04 000
- при передаче объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению (операция совершается на основании извещения (ф. 0504805) в сумме накопленных убытков от обесценения нефинансовых активов);	0 114 00 000	0 401 20 241
- при передаче объекта основных средств по факту его реализации (продажи), безвозмездной передачи, а также выбытие объектов основных средств, активов согласно принятому решению об их списании, при передаче объектов основных средств в неоперационную (финансовую) аренду	0 114 00 000	0 101 00 000

В связи с вышесказанным Приказами № 65н, № 66н, № 67н бухгалтерские записи, отражающие выбытие объектов основных средств, дополнены корреспонденцией счетов, отражающей списание убытка от обесценения актива. Посредством операции (дебет счета 0 114 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 101 00 000) производится списание убытка от обесценения актива в результате:

При отражении операций по разукомплектации объекта основного средства, являющегося единицей инвентарного учета, на счетах бухгалтерского учета также показываются операции по обесценению актива:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Уменьшена первоначальная (балансовая) стоимость в результате совершения операции по разукомплектации объекта	0 401 10 172	0 101 00 000
Уменьшена сумма начисленной амортизации на объект, подвергнувшийся разукомплектации	0 104 00 000	0 401 10 172
Уменьшен размер обесценения актива	0 114 00 000	0 401 10 172
Приняты к учету новые объекты, полученные в результате разукомплектации:
- принятие к учету объекта;	0 101 00 000	0 401 10 172
- отражение суммы начисленной на объект амортизации;	0 401 10 172	0 104 00 000
- отражение размера обесценения актива	0 401 10 172	0 114 00 000

Отражаем право пользования активом

Информация об объектах учета операционной аренды и хозяйственных операций, их изменяющих, отражается посредством счета 0 111 40 000 «Права пользования нефинансовыми активами». Операции по отражению прав пользования активами оформляются следующими бухгалтерскими записями (п. 67.3 Инструкций № 174н, № 183н):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Признано арендатором (пользователем имущества) право пользования объектом операционной аренды (операция совершается на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма))	0 111 40 000	0 302 24 730 0 302 29 730
Поступили в безвозмездное срочное пользование объекты, относящиеся к операционной аренде на льготных условиях (операция отражается в сумме справедливой стоимости арендных платежей)	0 111 40 000	0 401 40 182
Прекращено право пользования активом (при условии полного исполнения договора) (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается в сумме балансовой стоимости права пользования активом)	0 104 40 000	0 111 40 000
Прекращено право пользования активом при досрочном прекращении договора, в соответствии с которым были приняты на учет объекты учета операционной аренды (выбытие объекта учета операционной аренды) (операция отражается способом «красное сторно»):
- в сумме остаточной стоимости права пользования активом;	0 111 40 000	0 302 24 730 0 302 29 730 0 401 40 182
- в сумме накопленной амортизации права пользования активом	0 104 40 000	0 111 40 000

Начисление амортизации по основным средствам

В отношении начисления амортизации изменения прежде всего касаются введенного с 1 января 2018 года требования по начислению амортизации на объекты учета операционной аренды. Такая амортизация начисляется в сумме ежемесячных арендных платежей или платежей в соответствии с графиком, установленным в договоре, и отражается по дебету счетов 0 401 20 224, 0 109 00 000 в корреспонденции с кредитом счета 0 104 40 000.

• * *

В завершение статьи отметим, что Приказами № 64н, № 65н, № 66н, № 67н положения Инструкций № 157н, № 162н, № 174н и № 183н приведены в соответствие требованиям федеральных стандартов и Указаний № 65н.

---