Статья: Учет основных средств аптекой на УСН

(Палько Е.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 4)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 4

Нередка ситуация, когда аптека владеет основными средствами, при этом применяет упрощенную систему налогообложения. Это позволяет ей эффективно работать.

При этом существующее ограничение для применения УСН позволяет предприятию применять спецрежим, даже если оно владеет дорогостоящими основными средствами.

Поэтому таким аптекам важно учитывать особенности владения основными средствами на УСН.

Бухгалтерский учет основных средств на УСН

Применение УСН — это в первую очередь возможность законно сэкономить на налогообложении по сравнению с общим режимом. Но организациям необходимо помнить и о том, что применение УСН не освобождает от ведения бухгалтерского учета.

Согласно ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет. В этой же статье приведены исключения из данного правила, но среди них не упомянуты те, кто находится на УСН.

Правда, допускается, что индивидуальные предприниматели могут не вести бухгалтерский учет, если они в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах осуществляют учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.

Предприниматель ведет такой учет в книге, утвержденной Приказом Минфина России № 135н, к чему его обязывает именно законодательство РФ о налогах и сборах (ст. 346.24 НК РФ). Поэтому он может не осуществлять бухгалтерский учет (см., например, Письмо Минфина России от 19.12.2016 № 03-11-11/76031).

Тем не менее надо иметь в виду, что в силу п. 1, пп. 16 п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщик, в том числе индивидуальный предприниматель <1>, у которого остаточная стоимость основных средств <2>, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, в отчетном (налоговом) периоде превысила 150 млн руб., утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение <3>.

---

<1> См. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

<2> При этом Налоговый кодекс в этих целях предусматривает учет ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

<3> Указанная позиция подтверждается п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018.

В этой связи, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.02.2022 № 07-01-10/9691, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, воспользовался правом не вести бухгалтерский учет, то определение размера остаточной стоимости основных средств в целях пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ следует производить применительно к ФСБУ 6/2020 «Основные средства» <4>.

---

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.

Приобретение или создание основного средства до перехода на УСН

Стоимость основных средств, появившихся у налогоплательщика в период применения иного режима налогообложения (до перехода на УСН), учитывается в расходах в зависимости от срока, в течение которого они находились в его собственности. При этом согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Если срок полезного использования ОС был установлен до 3 лет включительно, его стоимость переносится на расходы в течение одного года с начала применения УСН, то есть ежемесячно учитывается 1/12 его остаточной стоимости.

Если срок полезного использования ОС составляет от 3 до 15 лет включительно, то в первый год переносится на расходы 50% его первоначальной стоимости (ежемесячно 1/24), в течение второго года — 30% (ежемесячно 1/40), в течение 3-го года — оставшиеся 20% (ежемесячно 1/60).

Стоимость ОС с более длительным сроком полезного использования списывается на расходы в течение 10 лет применения УСН (каждый месяц — 1/120 остаточной стоимости).

Порядок определения остаточной стоимости установлен п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ. В налоговом учете на дату перехода на УСН следует отразить разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации. Если налогоплательщик применял общий режим налогообложения, то амортизация определяется по правилам гл. 25 НК РФ.

Если ОС до перехода на УСН использовалось индивидуальным предпринимателем в деятельности на ПСН, такой предприниматель вправе учесть произведенные до перехода на УСН расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ <5> (п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ).

---

Пример. Организация, с 1 января перешедшая с общего режима налогообложения на УСН, имеет следующие основные средства:

ОС	Срок полезного использования, мес.	Количество месяцев в эксплуатации на момент перехода	Остаточная стоимость на момент перехода, руб.
А	24	2	18 000
Б	120	94	36 000
В	240	216	90 000

После перехода на УСН в расходах ежемесячно учитываются:

• по ОС «А» — 1 500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.) в течение одного года;
• по ОС «Б» — 1 500 руб. (36 000 руб. / 24 мес.) в первый год после перехода на УСН, 900 руб. (36 000 руб. / 40 мес.) — во второй, 600 руб. (36 000 руб. / 60 мес.) — в третий;
• по ОС «В» — 750 руб. (90 000 руб. / 120 мес.).

Надо также иметь в виду, что при объекте налогообложения «доходы» налогоплательщик ведет учет лишь доходов, только они имеют значение для определения единого налога на УСН. Поэтому в данном случае остаточная стоимость ОС не списывается.

В связи с этим согласно Приказу Минфина России № 135н <6> такой налогоплательщик не обязан заполнять разд. I «Доходы и расходы» и II «Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый период)» книги учета доходов и расходов.

---

<6> Приказ Минфина России от 22.10.2012 № 135н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения».

В то же время налогоплательщик может изменить объект налогообложения на «доходы минус расходы» и получить право на списание остаточной стоимости ОС, приобретенных до перехода на УСН (независимо от того, какой объект налогообложения был выбран при переходе).

Если ОС меньше 15 лет, то, как четко сказано в НК РФ, списание остаточной стоимости производится с начала применения УСН в течение 1 года или 3 лет. В отношении ОС с более длительным сроком использования остаточная стоимость списывается в течение 10 лет применения УСН.

Следует ли это понимать так, что списание можно начать с любой даты в течение периода применения УСН? По нашему мнению, надо учитывать, что, хотя налогоплательщик, уплачивающий единый налог с доходов, не ведет учет расходов, это не значит, что он их не несет. Если ОС используются в деятельности предприятия, то их стоимость погашается, даже если она не влияет на формирование налоговой базы.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, если они переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев или находятся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Поэтому необходимо рассчитать остаточную стоимость с учетом ее уменьшения в период применения объекта налогообложения «доходы» и в результате получить остаточную стоимость основного средства на дату перехода на объект налогообложения «доходы минус расходы».

Определение сроков полезного использования ОС осуществляется на основании Классификации основных средств <7>. Если в ней не найден срок использования ОС, он устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

---

Приобретение (создание) ОС в период применения УСН

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента его ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В силу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (в случае если оно получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

На основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов, уменьшают полученные «упрощенцем» доходы. Можно подумать, это относится и к ОС, так как в п. 1 ст. 257 НК РФ сказано, что в их первоначальную стоимость НДС и акцизы не включаются.

Но п. 12 ФСБУ 6/2020 установлено, что первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

При этом капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 9 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» <8>). Согласно п. 11 данного Стандарта суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость капитальных вложений, в частности, за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов.

---

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.

Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС, включаются в фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление.

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением подлежащего уплате согласно Налоговому кодексу при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и 174.1 (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Так как суммы НДС, уплаченные при приобретении ОС налогоплательщиками, применяющими УСН, являются невозмещаемыми, они включаются в стоимость приобретаемых ОС и в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это согласуется с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы НДС учитываются в стоимости ОС в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе ОС, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налога.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, осуществленные в период применения УСН, принимаются с момента ввода их в эксплуатацию в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями.

Порядок заполнения разд. II книги доходов и расходов предусматривает следующее: расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС отражаются там за отчетные периоды равными долями, то есть ежеквартально после приобретения ОС.

Таким образом, если оно приобретено в I квартале года, то в каждом квартале к расходам будет принята 1/4 часть расходов, если во II квартале — 1/3 (во II, III и IV кварталах), в III квартале — поровну в III и IV кварталах. Если ОС приобретено в последнюю четверть года, то расходы будут полностью учтены в этом же отчетном периоде.

В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Надо иметь в виду, что согласно абз. 2 п. 2.2 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

В соответствии с п. 4 ст. 346.17 НК РФ при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Иными словами, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения не вправе учитывать расходы, связанные с приобретением основного средства, которое введено в эксплуатацию и расходы по которому осуществлены в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов (см. Письмо Минфина России от 29.10.2019 № 03-11-11/83088).

Особенности реализации основных средств на УСН

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ налогообложение реализуемых на УСН основных средств зависит от срока их эксплуатации налогоплательщиком. Ему может быть необходимо пересчитать облагаемую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание собственными силами) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Если реализуется ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет, то пересчет производится, если прошло более 10 лет с момента его приобретения (сооружения, изготовления, создания собственными силами) и учета соответствующих расходов в составе расходов «упрощенца». Для иных ОС — если прошло более 3 лет с того же момента.

Получается, что налогоплательщик на УСН вместо специального порядка учета расходов на ОС, предусмотренного ст. 346.16 НК РФ, включит в расходы за пересчитанные периоды сумму амортизации по реализуемым ОС. Так как она будет явно меньше рассчитанных первоначально расходов, необходимо будет доплатить единый налог и произвести расчет пени.

При этом налогоплательщик обязан внести изменения в декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. К ним он должен приложить бухгалтерскую справку-расчет, объясняющую причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

В книге учета доходов и расходов данные о расходах за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация ОС, не корректируются. В разд. I уменьшается величина расходов в текущем налоговом периоде. При необходимости корректируются и данные разд. II за текущий налоговый период. К книге учета доходов и расходов за текущий период следует также приложить бухгалтерскую справку-расчет.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 и п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходы от реализации ОС в целях исчисления единого налога включаются в доходы на день их получения. При этом включение в состав расходов, уменьшающих доходы, остаточной стоимости таких ОС ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. В данной ситуации не возникает двойного налогообложения, поскольку в расходах в результате пересчета будут учтены суммы амортизации, исчисленные по правилам гл. 25 НК РФ за весь период пользования ОС в периоде применения (см. Письмо Минфина России от 02.06.2021 № 03-11-06/2/43690).

В Письме Минфина России от 03.09.2021 № 03-04-05/71290 отмечается, что при реализации объекта недвижимости, приобретенного индивидуальным предпринимателем в период применения объекта налогообложения в виде доходов, а реализованного после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы на приобретение данного объекта недвижимости при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются.

При этом финансисты ссылаются на п. 4 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Хотя, как видно, речь идет именно об учете расходов непосредственно при смене объекта налогообложения, а последующая реализация ОС — это совсем другая ситуация. Поэтому приведенное разъяснение Минфина можно, по нашему мнению, оспорить.

Ремонт основных средств

Расходы на ремонт ОС (в том числе арендованных <9>) учитываются на УСН в составе расходов согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В них можно включить, например, затраты на капитальный ремонт, арендные платежи и оплату коммунальных услуг по арендуемому зданию.

---

<9> См. Письмо Минфина России от 09.12.2022 № 03-11-06/2/120890.

Вообще, по нашему мнению, исходя из указанного подпункта в расходы «упрощенцы» могут включить затраты на любой ремонт без ограничения.

При использовании в предпринимательской деятельности, например, автомобиля можно учитывать затраты на его ремонт, а также стоимость горюче-смазочных материалов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В затраты в данном случае можно включить и стоимость запасных частей.

В качестве подтверждения понесенных затрат должны быть представлены документы, свидетельствующие об оплате ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, а при осуществлении ремонта собственными силами — документы, подтверждающие оплату использованных деталей.

Расходы по ремонту арендованного ОС также следует учитывать в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, поскольку арендатор в течение всего срока договора аренды обязан поддерживать арендованное имущество в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта.

Е.А. Палько

---