Статья. «Учет нематериальных активов в учреждениях здравоохранения»

(Т.Сильвестрова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 10)

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Медицинские учреждения для выполнения задач, поставленных перед ними государством, могут использовать нефинансовые активы либо, напротив, создавать их в ходе осуществления своей деятельности. Данная статья посвящена тому, как в налоговом и бюджетном учете отражаются объекты приобретенных и созданных нематериальных активов.

Объекты нематериальных активов должны удовлетворять следующим условиям (п. 23 Инструкции № 25н <*>):

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность отделения от другого имущества учреждения;
• использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;
• использование в течение длительного времени (срок полезного использования имущества должен превышать 12 месяцев);
• не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у учреждения на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) или права учреждения на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

На последнее условие следует обратить особое внимание, поскольку некоторые учреждения используемые информационные программы (1C, «Парус» и др.) отражают в учете как нематериальные активы, несмотря на то что они не имеют патента на них. Кроме того, в состав объектов нематериальных активов не включаются:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Таким образом, к нематериальным активам относятся такие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности), как:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем.

Заметим, что из существующих объектов нематериальных активов в учреждениях здравоохранения наиболее часто применяются:

• произведения науки и литературы;
• программы для ЭВМ и базы данных;
• изобретения и полезные модели.

Порядок отнесения объектов нематериальных активов к определенной группе регламентируется отдельными нормативными актами. Так, отнесение объектов к произведениям науки и литературы установлено в соответствии со ст.ст. 6, 7 Закона об авторском праве <*>. Данный Закон регулирует отношения, возникающие при создании, использовании, распространении произведений науки, литературы и искусства, а также передачу имущественных прав на произведение и защиту авторского права. Таким образом, если руководствоваться названным Законом, то объектами авторского права применительно к учреждениям здравоохранения, в частности, являются (ст. 6 Закона об авторском праве):

---

<*> Закон РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».

• литературные произведения, включая программы для ЭВМ (порядок их регистрации определен ст. 13 Закона № 3523-1 <*> (далее — Закон о правовой охране программ для ЭВМ));

---

<*> Закон от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

• аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения);
• производные произведения (переводы, обработки, аннотации, рефераты, обзоры, аранжировки и другие переработки произведений наук и литературы);
• сборники (энциклопедии, антологии, базы данных) и другие составные произведения, представляющие по подбору или расположению материалов результат творческого труда.

Обратите внимание: производные произведения и составные произведения охраняются авторским правом независимо от того, являются ли объектами авторского права произведения, на которых они основаны или которые они включают.

Не являются объектами авторского права (ст. 8 Закона об авторском праве):

• официальные документы (законы, судебные решения, иные тексты законодательного, административного и судебного характера), а также их официальные переводы;
• государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные знаки и иные государственные символы и знаки);
• сообщения о событиях и фактах, имеющие информационный характер.

Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного специального оформления произведений или соблюдения каких-либо формальностей. Об этом сказано в ст. 9 Закона об авторском праве.

Правовая охрана изобретений, полезных моделей и промышленных образцов регулируется Патентным законом <*>. Согласно данному Закону патентообладатель вправе передать исключительное право на изобретение, полезную модель, промышленный образец (уступить патент) любому физическому или юридическому лицу, при этом следует оформить договор о передаче исключительного права (уступке патента), который подлежит обязательной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и без такой регистрации считается недействительным. Порядок регистрации договора о передаче исключительного права (уступке патента) регулируется Правилами регистрации <**>.

---

<*> Патентный закон РФ от 23.09.1992 № 3517-1.

<**> Приказ Роспатента от 29.04.2003 № 64 «О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных».

Обратите внимание: согласно законодательству РФ (ст. 14 Закона об авторском праве, ст. 9.1. Патентного закона) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности работника, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или конкретного задания работодателя, принадлежит организации-работодателю, если в договоре между ним и работником не предусмотрено иное.

При регистрации прав на обладание нематериальным активом правильность отнесения отдельных видов активов к нематериальным и наличие права на них подтверждаются соответствующими документами. (В таблице приведены некоторые виды нематериальных активов, а также документы, подтверждающие исключительные права на них.)

Нематериальные активы	Первичные документы
	если организация приобрела исключительное право на нематериальный актив	если нематериальный актив создан организацией
Исключительное право патентообладателя на изобретение	Договор и исключительная лицензия (п. 5 ст. 10, ст. 13 Патентного закона)	Патент, выданный федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности (ст. 8 Патентного закона)
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	Договор и первичные документы, подтверждающие передачу нематериального актива (ст. 30 Закона об авторском праве)	Свидетельство о регистрации права на данный нематериальный актив (ст. 13 Закона о правовой охране программ для ЭВМ)

На соответствие документов, подтверждающих исключительные права на числящийся в учреждении нематериальный актив, нормам законодательства следует обратить особое внимание, чтобы впоследствии избежать замечаний контролирующих органов.

Поступление нематериальных активов

Нематериальные активы в учреждениях здравоохранения могут быть:

• приобретены за плату (как за счет бюджетных средств, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности);
• получены безвозмездно;
• созданы самим бюджетным учреждением.

Рассмотрим учет нематериальных активов по вариантам их поступления.

Приобретение нематериальных активов за плату

Данный вид приобретения нематериальных активов наиболее часто встречается в практике бюджетных учреждений, в том числе и в учреждениях здравоохранения. Нематериальные активы могут быть приобретены как за счет бюджетных ассигнований, так и за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

В бюджетном учете нематериальные активы отражаются на счете 102 01 000 «Нематериальные активы» (п. 23 Инструкции № 25н). Они, так же как и объекты основных средств и материальных запасов, принимаются к учету по первоначальной стоимости. Причем сумма НДС, предъявленная учреждению поставщиками и подрядчиками, включается в первоначальную стоимость нематериальных активов, если они приобретены (изготовлены) в рамках уставной деятельности, деятельности, приносящей доход, не облагаемой НДС, и если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ.

Кроме того, при приобретении нематериальных активов могут возникнуть дополнительные расходы, которые также включаются в первоначальную стоимость. Таким образом, согласно п. 24 Инструкции № 25н стоимость приобретения (изготовления) нематериальных активов включает:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором приобретения прав правообладателю (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;
• таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены объекты нематериальных активов, в соответствии с условиями договора;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в установленных целях;
• расходы по изготовлению нематериальных активов (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций и т.д.).

Первоначальная стоимость нематериальных активов остается неизменной в течение всего периода полезного использования объекта, если только он не подвергался модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Порядок проведения переоценки нематериальных активов устанавливается Правительством РФ. Таким образом, до издания соответствующего нормативного акта переоценку проводить не следует.

Обратите внимание: стоимость нематериальных активов при их приобретении, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в валюту РФ путем перевода суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

(Практический опыт свидетельствует о том, что объекты нематериальных активов модернизируются и частично ликвидируются крайне редко, поэтому в статье мы не будем рассматривать эти вопросы.)

В целях обеспечения учета нематериальных активов, числящихся на балансе учреждения, каждому объекту присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах (п. 25 Инструкции № 25н). Рекомендуем включить в инвентарный номер:

• порядковый номер инвентарного объекта;
• код вида деятельности, за счет полученных средств от которой объект был приобретен;
• номер счета бюджетного учета;
• указание, введен ли объект нематериальных активов в эксплуатацию.

Бухгалтерский учет

Аналитический учет объектов нематериальных активов ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031).

Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематериальных активов, а также по суммам амортизации, начисленным за отчетный месяц, организуется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Поступление нематериальных активов, их внутреннее перемещение оформляются (п. 27 Инструкции № 25н):

• Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);
• Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);
• Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);
• Требованием-накладной (ф. 0315006) (данный документ используется при отражении в учете операций по передаче нематериальных активов в эксплуатацию внутри учреждения);
• Многографной карточкой по видам (кодам) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому) приобретаемому объекту нефинансовых активов.

Инструкция № 25н предполагает поступление и выбытие нематериальных активов в бюджетном учреждении отражать следующей корреспонденцией счетов.

1. Поступление нематериальных активов:

• принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов по их первоначальной стоимости, сформированной при их приобретении:

Дебет счета 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 106 02 420 «Уменьшение капитальных вложений в нематериальные активы»;

• внутреннее перемещение объектов нематериальных активов между материально-ответственными лицами в учреждении:

Дебет счета 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;

• оприходование излишков нематериальных активов, выявленных при инвентаризации (отражается по рыночной стоимости):

Дебет счета 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»

Кредит счета 401 01 180 «Прочие доходы».

Об отражении поступления нематериальных активов в бюджетное учреждение хотелось бы заметить, что фактические затраты учреждения по объектам нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету как объекты нефинансовых активов, отражаются на счете 106 02 000 «Капитальные вложения в нематериальные активы» (п. 70 Инструкции № 25н).

Вложения в объекты нематериальных активов при их приобретении отражаются:

Дебет счета 106 02 320 «Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы»

Кредит счетов 107 02 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов в пути»

208 20 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению нематериальных активов»

302 20 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению нематериальных активов».

Обратите внимание: на счете 106 02 320 «Капитальные вложения в нематериальные активы» учитываются нематериальные активы в случае временного отсутствия у учреждения документов, подтверждающих наличие исключительного права на них, и до тех пор, пока учреждение не получит данные документы.

Пример 1. Институт травматологии за счет бюджетных средств перечислил аванс на приобретение исключительного права на изобретение в размере 30% стоимости договора — 42000 руб. Цена нематериального актива по условиям договора — 140000 руб. (в том числе НДС — 21356 руб.). После передачи нематериального актива учреждению оно осуществило окончательный расчет с поставщиком. Документы (договор и лицензия), подтверждающие исключительное право института на обладание нематериальным активом, были оформлены позднее. Дополнительно учреждение заключило договор на консультационные услуги стоимостью 9500 руб., которые были оказаны и оплачены полностью. Лицевой счет учреждения обслуживается в территориальном органе Федерального казначейства.

Рассмотрим, как в бюджетном учете будут отражаться данные операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен аванс за обладание исключительным правом	1 206 20 560	1 304 05 320	42000
Отражено в учете полученное исключительное право	1 106 02 320	1 302 20 730	140000
Зачтен аванс поставщику	1 302 20 830	1 206 20 660	42000
Произведена окончательная оплата	1 302 20 830	1 304 05 320	98000
Оказаны консультационные услуги	1 106 02 320	1 302 18 730	9500
Оплачены консультационные услуги	1 302 18 830	1 304 05 226	9500
Оприходован нематериальный актив	1 102 01 320	1 106 02 320	149500

Амортизация в бюджетном учете

С целью отражения степени изношенности нематериального актива на него начисляют амортизацию. Она начисляется линейным способом на основании балансовой стоимости объектов нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этих объектов. В течение срока полезного использования объекта нематериальных активов начисление амортизации на него не приостанавливается.

Согласно п. 39 Инструкции № 25н срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта.

Так, согласно п. 3 Патентного закона:

• патент на изобретение действует до истечения 20 лет со дня подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности;
• патент на полезную модель — до истечения 5 лет со дня подачи заявки (указанный срок может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на три года);
• патент на промышленный образец — до истечения 10 лет со дня подачи заявки (срок действия патента на промышленный образец может быть продлен федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности по ходатайству патентообладателя, но не более чем на 5 лет).

В случае если по нематериальным активам невозможно определить срок полезного использования, согласно Инструкции № 25н нормы амортизации следует устанавливать в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Как и для основных средств, для нематериальных активов п. 40 Инструкции № 25н предусматривает начислять амортизацию с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету, и производить до:

• полного погашения стоимости этого объекта;
• списания этого объекта с бюджетного учета;
• выбытия объекта нематериального актива в связи с уступкой (утратой) учреждением исключительных (имущественных) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

После того как полная стоимость нематериального актива будет погашена, начисление амортизации прекращается.

Согласно п. 43 Инструкции № 25н:

• на объекты нематериальных активов стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется;
• на объекты нематериальных активов стоимостью от 1000 до 10000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при вводе объекта в эксплуатацию;
• на объекты нематериальных активов стоимостью свыше 10000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

Начисление амортизации на объекты нематериальных активов отражается:

Дебет счета 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»

Кредит счета 104 08 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».

В случае если объект нематериальных активов приобретен за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, то начисление на него амортизации будет отражаться:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»

Кредит счета 2 104 08 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов».

Пример 2. Используя условия примера 1, покажем, как в учете поликлиники будет отражаться начисление амортизации, если срок действия патента составляет 20 лет (240 месяцев).

Месячная норма начисления амортизации составит 622,92 руб. (149500 руб. / 240 мес.).

В бухгалтерском учете будет сделана запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация на объект нематериального актива, переданный в эксплуатацию (01.08.2006)	1 401 01 271	1 104 08 420	622,92

Отнесение в налоговом учете объектов в состав нематериальных активов

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания объекта нематериальным активом в целях налогообложения необходимо соблюдение следующих условий:

• способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Отнесение объектов к нематериальным активам и условия их отражения в налоговом и бюджетном учете представлены в сравнительной таблице.

Наименование показателя	Инструкция № 25н	Статья 257 НК РФ
Отнесение объекта к нематериальным активам
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель	+	+
Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных	+	+
Имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем	+	+
Владение ноу-хау, процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта	+	+
Условия принятия объекта в состав нематериальных активов
Отсутствие материально-вещественной структуры	+	-
Возможность отделения от другого имущества	+	-
Использование при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд	+	-
Использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев	+	+
Не предполагается последующая перепродажа	+	-
Способность приносить экономические выгоды (доход)	-	+
Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительное право у организации на результат интеллектуальной деятельности	+	+

Обратите внимание: не являются нематериальными активами:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей установлено стоимостное ограничение при принятии нематериальных активов к учету. Таким образом, если первоначальная стоимость нематериального актива составляет менее 10000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и может быть в полной сумме включен в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время стоимостное ограничение при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету Инструкцией № 25н не установлено.

Обратите внимание: ограничение по стоимости в размере более 10000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закрепленная в информационных ресурсах — ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в п. 3 ст. 257 НК РФ, признается нематериальным активом и учитывается в целях налогообложения прибыли через систему амортизации в порядке, установленном ст.ст. 256-259 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.06.2006 № 07-05-06/155). Причем, даже если стоимость названного нематериального актива составляет менее 10000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она подлежит учету только через суммы амортизации (Письмо ФНС России от 27.02.2006 № 04-2-05/2 «О порядке применения отдельных положений НК РФ»).

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Таким образом, в стоимость нематериальных активов следует включать суммы невозмещаемых налогов, которые не подлежат вычету и не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль. Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, единовременно не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Их стоимость включается в состав расходов путем начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Обратите внимание: Минфин в Письме от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92 разъяснил порядок налогового учета расходов по приобретению программ для ЭВМ в целях налогообложения прибыли. Ссылаясь на пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются затраты на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), Минфин разъясняет, что расходы на приобретение программ для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае применения метода начисления в следующем порядке:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие затраты признаются единовременно на дату начала использования программ.

От редакции. В следующем номере вниманию читателей будет представлен порядок начисления амортизации на объекты нематериальных активов в налогом учете, а также документальное оформление создания нематериальных активов и отражение этих операций в бухгалтерском учете.

Подписано в печать

28.09.2006

---