Статья: Учет нематериальных активов аптеки

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 11)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 11

Из активов, которыми пользуются предприятия в хозяйственной деятельности, выделяются внеоборотные активы. Чаще всего это основные средства, но такие активы могут быть и нематериальными.

Пользование НМА характерно и для аптек. Это может быть программное обеспечение, торговые знаки и т.п. В статье рассмотрим, как НМА учитываются в рамках налога на прибыль.

Какие активы относятся к нематериальным?

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль в качестве НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).

При этом обязательным является использование актива в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев <1>).

---

<1> Изначально такой актив не предназначен для продажи, а доход приносит его использование.

Для признания НМА необходимо, чтобы он был способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также имелись надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

В указанной норме приводятся примеры наиболее распространенных НМА:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;
• исключительное право на аудиовизуальные произведения.

Во всех случаях имеются в виду именно исключительные права, простое пользование указанными активами не дает организации права на их учет в качестве НМА.

Не учитываются в качестве НМА материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Приобретение исключительных прав на воспроизведение и распространение программы для ЭВМ не влечет передачу неимущественных авторских прав и не может рассматриваться как НМА.

Также к НМА не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Создание или приобретение НМА нужно оформлять документально, чтобы подтвердить, в частности, исключительные права организации на них. Соответствующими первичными документами являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.

Активы стоимостью до 100 000 рублей

Стоимость НМА учитывается в расходах путем начисления амортизации <2>, НМА — амортизируемое имущество.

---

<2> При условии, что НМА используется в деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ НМА (результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности) признаются амортизируемым имуществом в том случае, если находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода.

Обратите внимание! НМА не исключаются из состава амортизируемого имущества по основаниям, указанным в п. 3 ст. 256 НК РФ, который относится только к основным средствам (Письмо Минфина России от 20.05.2022 № 03-03-06/1/46701).

Амортизируемыми признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если они имеют срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 000 руб.

Следовательно, данные активы, имеющие меньшую первоначальную стоимость, не являются амортизируемым имуществом (см., например, Письмо Минфина России от 20.12.2021 № 03-03-06/1/103534). В этом случае на основании п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на их создание (приобретение) в полной сумме включаются в состав материальных расходов по мере ввода актива в эксплуатацию (см. Письмо ФНС России от 01.11.2011 № ЕД-4-3/18192).

В то же время в целях списания такого актива в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде его стоимости с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей.

Оценка НМА при принятии к учету

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Если договор (например, лицензионный) необходимо зарегистрировать, до регистрации организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору.

Стоимость НМА, созданных самой организацией, рассчитывается как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Обратите внимание! С 01.01.2023 согласно Федеральному закону от 14.07.2022 № 323-ФЗ при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов в виде исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящиеся к сфере искусственного интеллекта, налогоплательщик вправе учитывать указанные расходы с применением коэффициента 1,5.

Страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование (в том числе от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), начисленные на заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость НМА, созданного организацией самостоятельно, так как не относятся к налогам.

Отдельно стоит сказать о том, что исключительные права на программу ЭВМ при соответствии другим указанным условиям признаются НМА (об этом прямо говорится в пп. 2 п. 3 ст. 257).

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Переход исключительного права по договору подлежит государственной регистрации в случаях и в порядке, которые предусмотрены ст. 1232 ГК РФ.

Обратите внимание! При этом и в отношении указанных исключительных прав надо учитывать положения п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которым амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (см. Письмо Минфина России от 15.02.2021 № 07-01-09/10106). Если эти права, пусть они исключительные, не удовлетворяют указанному стоимостному критерию или сроку использования, то соответствующие расходы, по мнению чиновников, учитываются согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 15.10.2019 № 03-03-06/2/79044, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17688).

На основании п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования НМА. В общем случае — исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности по законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами <3>.

---

<3> Например, в целях исчисления налога на прибыль срок полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия исключительного права на товарный знак, указанного в свидетельстве о регистрации данного товарного знака (Письмо Минфина России от 27.05.2016 № 03-03-06/1/30730).

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования (или договор на использование объекта НМА является бессрочным), нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика) (см. Письмо Минфина России от 15.02.2021 № 07-01-09/10106).

По НМА в виде исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет.

Выше приведены примеры наиболее распространенных видов НМА. Подпунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что по ним (за исключением исключительного права на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование) налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее 2 лет.

О реализации и списании НМА

Хотя создание или приобретение НМА не предполагает последующей его продажи, иногда появляется необходимость его реализовать.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость НМА определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Из пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что при реализации НМА доход от данной операции уменьшается на его остаточную стоимость, определенную указанным образом.

Расходы на списание НМА, включая суммы амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 20.05.2022 № 03-03-06/1/46701).

М.В. Подкопаев

---