Статья: Учет медучреждением нематериальных активов с 2021 года

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 1)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 1

С 01.01.2021 учет нематериальных активов ведется в соответствии с положениями Федерального стандарта бухгалтерского учета государственных финансов «Нематериальные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 181н (далее — Стандарт). В статье осветим основные положения данного Стандарта и сделаем акценты на отдельных важных пунктах.

Какие активы относятся к нематериальным?

В целях бухгалтерского учета необходимо правильно классифицировать объект учета. Выясним, какие активы являются нематериальными (НМА).

Условия отнесения объектов нефинансовых активов к НМА приведены в п. 6 Стандарта. Ими являются:

• неоднократное и (или) постоянное использование объекта в деятельности учреждения свыше 12 месяцев;
• способность объекта приносить экономические выгоды в будущем;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
• возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от другого имущества;
• наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив (лицензионных договоров либо иных документов, подтверждающих существование права на такой актив).

Под это описание подпадают компьютерные программы, базы данных, официальный сайт учреждения, а также другие исключительные права, которыми владеет медицинская организация.

Что является единицей учета НМА?

Определение единицы учета НМА приведено в п. 8, 9 Стандарта. Как и ранее, единицей бухгалтерского учета объекта нематериальных активов является инвентарный объект. Он признается в бухучете в совокупности прав на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации) согласно правоустанавливающему документу, подтверждающему создание, приобретение (отчуждение) в пользу государственного (муниципального) учреждения прав на результаты интеллектуальной деятельности (средства индивидуализации).

Каждому инвентарному объекту НМА присваивается уникальный инвентарный номер, который сохраняется за ним на весь период его учета и после его выбытия не используется в отношении других объектов НМА.

Как определить первоначальную стоимость НМА?

В целях принятия к учету НМА организации необходимо определить первоначальную стоимость объекта учета и срок его полезного использования.

В Стандарте описаны различные способы приобретения (создания) нематериальных активов, и, соответственно, порядок определения первоначальной стоимости будет тоже разным. Как правило, медицинская организация приобретает НМА за плату в результате обычной обменной операции.

В соответствии с п. 11 — 13 Стандарта первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, приобретенных в результате обменных операций, определяется в сумме фактически произведенных затрат, которые включают:

1. цену приобретения объекта в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) права на результат интеллектуальной деятельности;

2. сумму любых фактических затрат, связанных с приобретением объекта НМА. В частности, такими затратами являются:

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные расходы, произведенные в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта нематериальных активов;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта нематериальных активов;
• затраты, непосредственно относящиеся к подготовке объекта НМА к предполагаемому использованию.

Заметим, что аналогичным образом определялась и первоначальная стоимость объекта НМА при его приобретении (см. п. 62 Инструкции № 157н <1>), то есть ничего не изменилось.

---

<1> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

При подтверждении комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов готовности объекта НМА для использования по назначению он принимается к учету по сформированной первоначальной стоимости. В дальнейшем затраты, понесенные при использовании, обслуживании данного объекта, отражаются в составе расходов текущего периода.

При необменной операции (например, при получении от учредителя, другого учреждения или организации) первоначальной стоимостью объекта НМА является его справедливая стоимость на дату приобретения либо стоимость, отраженная в передаточных документах (п. 16 Стандарта).

В случае если объект нематериальных активов, приобретенный путем необменной операции, не может быть оценен по справедливой стоимости и передаточные документы не содержат информацию о его стоимости, его первоначальной стоимостью признается текущая оценочная стоимость.

Для справки. Текущая оценочная стоимость НМА рассчитывается методом рыночных цен на основании данных о сделках с аналогичным или схожим активом, совершенных без отсрочки платежа, и определяется в сумме денежных средств, необходимых при продаже (приобретении) указанных активов на дату принятия к учету.

Как начислять амортизацию на объект НМА?

Все нематериальные активы в Стандарте делятся на две подгруппы (см. п. 6):

• с определенным сроком полезного использования;
• с неопределенным сроком полезного использования.

Пунктом 26 Стандарта установлено, что амортизация начисляется по объектам НМА с определенным сроком полезного использования. По объектам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу объектов с определенным сроком полезного использования.

Срок полезного использования необходим учреждению для начисления амортизации. При установлении этого срока учитываются следующие факторы (п. 27 Стандарта):

1. ожидаемый срок получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом НМА;

2. срок действия прав учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и период контроля над объектом НМА;

3. срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности;

4. срок полезного использования иного актива, с которым объект НМА непосредственно связан.

В силу п. 33 Стандарта амортизация на нематериальные активы начисляется в следующем порядке:

• на объекты стоимостью до 100 000 руб. включительно — в размере 100% балансовой стоимости при принятии их на учет;
• на объекты стоимостью свыше 100 000 руб. — в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации.

В 2020 году аналогичные нормы, касающиеся начисления амортизации, содержались в п. 93 Инструкции № 157н. Приказом Минфина России от 14.09.2020 № 198н данный пункт был скорректирован: в него были внесены положения, согласно которым при начислении амортизации учреждение должно применять нормы Стандарта.

Разница лишь в том, что с 2021 года для ее начисления амортизации учреждение должно выбрать один из следующих методов, закрепив его в учетной политике (п. 30 Стандарта):

• линейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• пропорционально объему продукции.

При этом в случае невозможности надежно оценить способ получения будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенного в объекте НМА, амортизацию нужно будет начислять только линейным методом.

Каков порядок выбытия НМА с учета?

В силу п. 65 Инструкции № 157н, п. 39 Стандарта выбытие НМА отражается в бухгалтерском учете в случаях:

• прекращения срока действия исключительного права учреждения на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по государственному (муниципальному) договору (контракту) учреждением исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим правообладателям без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
• прекращения использования вследствие морального износа и принятия по указанному основанию решения о списании НМА;
• в иных случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Одновременно со списанием с учета балансовой стоимости объектов НМА подлежит списанию с учета сумма накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения по этим объектам.

Согласно п. 41 Стандарта доходы, причитающиеся к получению при выбытии объекта НМА, подлежат первоначальному признанию по справедливой стоимости.

Если договором на реализацию выбывающего объекта нематериальных активов предусмотрена отсрочка платежа на период, превышающий 12 месяцев, то справедливой стоимостью величины дохода признается сумма, рассчитанная без учета отсрочки платежа. Разница между величиной дохода при оплате без учета отсрочки платежа и величиной дохода при оплате с учетом отсрочки платежа признается в качестве процентных доходов.

Финансовый результат, возникающий при выбытии объекта НМА, отражается в составе доходов или расходов текущего периода в момент прекращения признания актива.

Что нужно учесть при первом применении Стандарта?

Как установлено п. 49 Стандарта, учреждения, применяющие его впервые, должны признавать по справедливой стоимости НМА, которые ранее не признавались таковыми, а также отражались за балансом. Эта стоимость и будет балансовой стоимостью объектов НМА.

При первоначальном признании НМА также признают любые накопленные убытки от обесценения, связанные с данными объектами. При этом сравнительную информацию по НМА за годы, предшествовавшие первому применению Стандарта, не пересчитывают.

Финансовый результат от признания НМА, ранее не признававшихся в учете и отчетности, отражается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором объекты были признаны впервые. Результаты корректировки однократно раскрываются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 50, 51 Стандарта).

Бухгалтерские счета для учета НМА

Как уже было отмечено, в составе НМА учитываются объекты, на которые учреждение имеет исключительные права либо которые были приобретены на основании лицензионного договора.

В соответствии с п. 56 Инструкции № 157н нематериальные активы, исключительные права на которые принадлежат учреждению, учитываются на счете 0 102 00 000 «Нематериальные активы». При этом применяются коды аналитического учета по следующим группам (см. п. 67 Инструкции № 157н):

• N «Научные исследования (научно-исследовательские разработки)»;
• R «Опытно-конструкторские и технологические разработки»;
• I «Программное обеспечение и базы данных»;
• D «Иные объекты интеллектуальной собственности».

Предположим, что на балансе учреждения имеется официальный сайт, исключительные права на который принадлежат медицинской организации и который в 2020 году учитывался на счете 4 102 30 000 «Нематериальные активы — иное движимое имущество учреждения».

Таким образом, в 2021 году данный объект учета будет учитываться на счете 4 102 3I 000 «Программное обеспечение и базы данных — иное движимое имущество учреждения» (в структуре счета будет применяться аналитический признак I «Программное обеспечение и базы данных»).

Нематериальные активы, которые были приобретены по лицензионным договорам без передачи исключительных прав, подлежат учету на счете 0 111 60 000 «Права пользования нематериальными активами». При этом применяются аналитические коды N, R, I, D. На забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» данные активы не переносятся (см. п. 151.1 Инструкции № 157н в редакции Приказа Минфина РФ № 198н).

В Письме Минфина России от 28.10.2020 № 02-08-10/93886 отмечено, что Приказом Минфина России от 29.09.2020 № 222н внесены изменения в Порядок № 209н <2>. В силу новшеств расходы на приобретение неисключительных прав пользования на результаты интеллектуальной деятельности относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

---

<2> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Операции по принятию к учету неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным (неопределенным) сроком полезного использования отражаются по подстатьям КОСГУ:

• 352 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования»;
• 353 «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования».

При этом чиновники указывают, что для отражения кассовых поступлений и выбытий подстатьи 352 и 353 КОСГУ не применяются.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 67.3 Инструкции № 174н <3> (в редакции Приказа Минфина России от 30.10.2020 № 253н) принятие к учету прав пользования НМА (неисключительными правами) при их приобретении за плату (обменная операция) отражается по дебету счетов 0 111 60 352, 0 111 60 353 и кредиту счетов 0 302 26 730, 0 106 60 320.

---

<3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

Поступление неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в результате необменной операции отражается учреждением (пользователем) по дебету счетов 0 111 60 352, 0 111 60 353 и кредиту счета 0 401 10 190.

Начисление амортизации на объекты учета права нематериальными активами (неисключительные права) отражается в соответствии с п. 26 Инструкции № 174н (в редакции Приказа Минфина РФ № 253н) по дебету счетов 0 109 00 000, 0 401 20 226 и кредиту счета 0 104 60 421.

Прекращение права пользования нематериальными активами при досрочном прекращении лицензионного договора, в соответствии с которым были приняты на учет объекты учета неисключительных прав, отражается (п. 67.3 Инструкции № 174н в редакции Приказа Минфина РФ № 253н):

1. по дебету счета 0 302 00 830 и кредиту счетов 0 111 60 452, 0 111 60 453 — в сумме остаточной стоимости права пользования активом;

2. по дебету 0 104 60 421 и кредиту счетов 0 111 60 452, 0 111 60 453 — в сумме накопленной амортизации права пользования нематериальными активами.

Кратко сформулируем основные выводы.

С 01.01.2021 учет НМА ведется в соответствии с положениями Стандарта, Инструкции № 157н. В составе таких активов учитываются объекты, на которые учреждение имеет исключительные права либо которые были приобретены на основании лицензионного договора.

Объекты учета НМА, которые ранее отражались на забалансовом счете, учитываются на соответствующих балансовых счетах по справедливой стоимости в случае, если они отвечают критериям признания актива. Финансовый результат от признания таких объектов НМА признается в качестве корректировки начального сальдо финансового результата прошлых отчетных периодов в том периоде, в котором произошло их первоначальное признание. Результаты корректировки однократно раскрываются в годовой бухгалтерской отчетности.

М. Зарипова

---