Статья: Учет медицинских изделий в учреждении здравоохранения

(Зарипова М.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 9

УЧЕТ МЕДИЦИНСКИХ ИЗДЕЛИЙ В УЧРЕЖДЕНИИ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Оказание большинства медицинских услуг невозможно без различных медицинских изделий, начиная с простых резиновых перчаток и заканчивая медицинским инструментарием и аппаратурой. Как должны учитываться данные нефинансовые активы в учреждении здравоохранения, рассмотрим в статье.

---

Приказом Минздрава России от 06.06.2012 № 4н утверждены:

• Номенклатурная классификация медицинских изделий по видам (Приложение 1);
• Номенклатурная классификация медицинских изделий по классам в зависимости от потенциального риска их применения (Приложение 2).

Как определить учетную группу медицинского изделия?

В первую очередь необходимо обратиться к положениям ФСБУ «Основные средства» <2> и Инструкции № 157н <3>. Как следует из п. 7 ФСБУ «Основные средства», главным критерием учета приобретаемых нефинансовых активов в составе основных средств является срок их полезного использования.

---

<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утв. Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н.

<3> Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

Для справки. Срок полезного использования объекта основных средств — период, в течение которого предусматривается использование в процессе деятельности учреждения объекта нефинансовых активов в тех целях, ради которых он был приобретен, создан и (или) получен (в запланированных целях) (п. 44 Инструкции № 157н).

Определить срок полезного использования объекта учета можно (п. 35 ФСБУ «Основные средства»):

• исходя из ожидаемого срока получения экономических выгод и (или) полезного потенциала, заключенных в активе, признаваемом объектом основных средств;
• исходя из рекомендаций, содержащихся в документах производителя, входящих в комплектацию объекта имущества, и (или) на основании решения комиссии субъекта учета по поступлению и выбытию активов.

Таким образом, если приобретаемое изделие будет использоваться более 12 месяцев в основной деятельности организации, это дает учреждению право учесть его в составе основных средств. К таким медицинским изделиям относится все медицинское оборудование и инструментарий.

В то же время эндопротезы, как и импланты, вживляемые в организм человека при одноразовом применении, несмотря на их высокую стоимость, подлежат учету в составе материальных запасов. Данный вывод следует из п. 118 Инструкции № 157н.

Что является единицей учета технически сложных устройств?

Объектом основных средств признается объект имущества со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных в единый комплекс (на одном фундаменте), в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом объекты основных средств, срок полезного использования которых одинаков, а стоимость не признается существенной, объединяются в один инвентарный объект. Для целей бухгалтерского учета они квалифицируются как комплекс объектов основных средств согласно учетной политике субъекта учета (п. 10 ФСБУ «Основные средства»).

Между тем, как следует из ФСБУ «Основные средства», единицей учета основных средств может признаваться:

• либо часть объекта имущества, в отношении которой самостоятельно можно определить период поступления будущих экономических выгод, полезного потенциала;
• либо часть имущества, которая имеет отличный от остальных его частей срок полезного использования и стоимость которой составляет значительную долю в общей стоимости объекта имущества.

При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обособления части объекта имущества (п. 10 ФСБУ «Основные средства»).

Как правило, каждый медицинский аппарат (например, для проведения УЗИ) учитывается как единица учета основных средств. Что касается медицинского инструментария (например, скальпелей), то они могут быть объединены в один инвентарный объект.

Как медицинской аппаратуре присваивается инвентарный номер?

В соответствии с изменениями, внесенными в п. 46 Инструкции № 157н, каждому инвентарному объекту движимого имущества, кроме объектов стоимостью до 10 000 руб. включительно и объектов библиотечного фонда, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации.

Если единица приобретаемого объекта основных средств входит в комплекс объектов основных средств, признаваемый для целей бухгалтерского учета единым инвентарным объектом, то ей присваивается внутренний порядковый инвентарный номер комплекса объектов, формируемый как совокупность инвентарного номера комплекса объектов и порядкового номера объекта, входящего в комплекс.

Присвоенный объекту инвентарный номер должен быть нанесен на объект учета краской или иным способом, обеспечивающим сохранность маркировки. Объектам основных средств, имеющим уникальный номер, однозначно идентифицирующий объект в качестве индивидуально-определенной вещи, присваивается инвентарный номер без нанесения его на объект.

В случае если основное средство является сложным объектом (комплексом конструктивно сочлененных предметов), то есть включает в себя обособленные элементы (конструктивные предметы), составляющие вместе с ним единое целое, на каждом таком элементе (конструктивном предмете) должен быть обозначен инвентарный номер, присвоенный основному средству (сложному объекту, комплексу конструктивно сочлененных предметов).

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в учреждении. При выбытии основного средства его инвентарный номер вновь принятым к учету объектам не присваивается.

Как определить код ОКОФ медицинского оборудования и инструментария?

Инвентарные объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету с учетом их группировки, предусмотренной ОКОФ.

С 1 января 2017 года действует ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденный Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. Сейчас ОКОФ включает в себя семь обобщающих видов основных фондов, в том числе вид 300 «Машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты». Он подразделяется на следующие подвиды:

• 310 «Транспортные средства»;
• 320 «Информационное, компьютерное и телекоммуникационное (ИКТ) оборудование»;
• 330 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты».

Каждый подвид обобщающего вида основных фондов тоже имеет детализацию. Например, подвид 330 содержит группировку 330.32.50 «Инструменты и оборудование медицинские», а та, в свою очередь, включает виды основных фондов:

- 330.32.50.21 «Инструменты и приспособления терапевтические; дыхательное оборудование»;

• 330.32.50.30 «Мебель медицинская, включая хирургическую, стоматологическую или ветеринарную»;
• 330.32.50.50 «Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие».

Отдельные виды имеют уточняющие позиции. Например, вид 330.32.50.21 «Инструменты и приспособления терапевтические; дыхательное оборудование» детализирован по следующим позициям:

• 330.32.50.21.111 «Инструменты терапевтические»;
• 330.32.50.21.112 «Оборудование терапевтическое»;
• 330.32.50.21.120 «Оборудование дыхательное»;

• 330.32.50.21.129 «Оборудование дыхательное прочее, не включенное в другие группировки».

Далее хотим обратить внимание на то, что в увязке с ОКОФ используется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация ОС), в соответствии с которой определяется срок полезного использования объекта учета для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в Классификации ОС виды основных фондов из группировки ОКОФ 330.32.50 «Инструменты и оборудование медицинские» числятся в следующих группах:

• первая (подгруппа «Машины и оборудование») — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. Сюда входит вид 330.32.50.50 «Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие» (в примечаниях к коду отмечены инструменты медицинские);
• вторая (подгруппа «Машины и оборудование») — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет и до 3 лет включительно;
• третья (подгруппа «Машины и оборудование») — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно;
• четвертая (подгруппа «Машины и оборудование») — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно. Сюда входит вид 330.32.50.50 «Изделия медицинские, в том числе хирургические, прочие» (в примечаниях к коду отмечено оборудование медицинское и хирургическое);
• четвертая (подгруппа «Инвентарь производственный и хозяйственный») — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет включительно. Сюда входит вид 330.32.50.30 «Мебель медицинская, включая хирургическую, стоматологическую».

Пример 1. Бюджетное медицинское учреждение закупило аппарат УЗИ. Его стоимость — 800 000 руб. Кроме того, закуплены хирургические инструменты (скальпели). Их общая стоимость — 64 000 руб. (Все суммы условные.) Следует определить код ОКОФ и срок полезного использования приобретенного имущества.

Какие затраты включаются в стоимость оборудования, требующего монтажа?

Пунктом 15 ФСБУ «Основные средства» установлено, что первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в результате обменных операций или созданного субъектом учета, определяется в сумме фактически произведенных капитальных вложений, формируемых с учетом сумм НДС, предъявленных субъекту учета поставщиками (подрядчиками, исполнителями). Исключение — приобретение, создание объекта основных средств в рамках деятельности субъекта учета, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Фактически произведенные капитальные вложения включают:

• цену приобретения, в том числе таможенные пошлины, невозмещаемые суммы НДС (иного налога), за вычетом полученных скидок (вычетов, премий, льгот);
• любые фактические затраты на приобретение, создание объекта основных средств, в том числе на доставку его к месту назначения и приведение в состояние, пригодное для эксплуатации;
• суммы затрат на демонтаж и вывод объекта основных средств из эксплуатации, а также на восстановление участка, на котором объект расположен, известные на момент принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Учреждением признаются такие затраты, если обязанность по демонтажу и (или) выводу объекта основных средств из эксплуатации, а также по восстановлению участка, на котором данный объект расположен, предусмотрена договором купли-продажи, пользования, иным договором (соглашением), устанавливающим условия использования объекта.

Этот перечень более емок, чем приведенный в п. 22, 23, 47 Инструкции № 157н, но ничего принципиально нового не включает.

Пример 2. Бюджетным учреждением здравоохранения приобретено медицинское оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки. Монтаж оборудования выполнен по отдельному договору специализированной организацией. В соответствии с договором стоимость медицинского оборудования составляет 340 000 руб. (в том числе НДС), стоимость работ по его монтажу — 35 000 руб. (в том числе НДС). Оплата расходов по указанным договорам производится за счет средств целевой субсидии. Оборудование включено учредителем в перечень особо ценного движимого имущества и предназначено для использования при оказании государственных услуг.

При отражении операции следует учесть, что медицинское оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки, подлежит учету при его приобретении в составе материальных запасов (п. 118 Инструкции № 157н).

Таким образом, в силу Указаний № 65н <4> расходы учреждения по оплате договоров о приобретении материальных запасов и монтаже оборудования отражаются по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» и относятся:

• на статью 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ — в части приобретения медицинского оборудования;
• на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ — в части затрат на монтаж.

---

<4> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н.

В соответствии с п. 15 ФСБУ «Основные средства» первоначальная стоимость основного средства будет включать затраты на приобретение оборудования и затраты на его установку.

В бухгалтерском учете исходя из Инструкции № 174н <5> будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено от поставщика оборудование, требующее монтажа	5 105 34 340	5 302 34 730	340 000
Отражены вложения в объект основных средств — медицинское оборудование	5 106 21 310	5 105 34 440	340 000
		5 302 26 730	35 000
Погашена задолженность перед поставщиком (340 000 + 35 000) руб.	5 302 34 830 5 302 26 830	5 201 11 610 18	375 000
Отражен перевод вложений в объект основных средств с КВФО 5 на КВФО 4	5 304 06 830 4 106 21 310	5 106 21 410 4 304 06 730	375 000
Принято к учету смонтированное медицинское оборудование	4 101 24 310	4 106 21 310	375 000
Отражено начисление амортизации в размере месячного отчисления (375 000 руб. / 84 мес.)	4 109 60 272	4 104 24 410	4 464,29
Отражены расчеты с учредителем в сумме балансовой стоимости ОЦДИ <*>	4 401 10 172	4 210 06 660	375 000

---

Как отразить расходы на приобретение имплантов?

Эндопротез — это приспособление, которое помещается внутрь человеческого тела и заменяет какой-либо поврежденный орган. В свою очередь, имплант — это изделие медицинского назначения, используемое для вживления в организм. Например, стоматологический имплант — искусственный заменитель корня утраченного зуба, представляющий собой конструкцию из титанового винта, который укрепляется, вкручиваясь непосредственно в кость челюсти. То есть имплант — это внутреннее устройство, заменяющее зуб человека. Из сказанного следует, что импланты нужно учитывать на счете 0 105 31 000 «Медикаменты и перевязочные средства — иное движимое имущество учреждения» (см. п. 118 Инструкции № 157н).

Добавим, что на этом же счете ведется учет всех перевязочных средств (бинты, марля, вата, пластыри и т.д.), которые тоже являются медицинскими изделиями. Аналитический учет материальных запасов ведется по их группам (видам), наименованиям, сортам и количеству в разрезе материально ответственных лиц и (или) мест хранения исходя из отраслевых особенностей.

В соответствии с Указаниями № 65н расходы учреждения здравоохранения на приобретение медицинских изделий, в том числе медицинской техники, вживляемой в организм человека, отражаются по коду вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг» в увязке со статьей 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.

Рассмотрим пример по отражению имплантов в учете.

Пример 3. Стоматологическая поликлиника, являющаяся автономным учреждением, заключила контракт на приобретение имплантов стоимостью 200 000 руб. Условиями контракта предусмотрена поставка учреждению 20 имплантов по цене 10 000 руб. каждый. Поставщик исполнил контракт и поставил учреждению импланты. В августе 2018 года один имплант был установлен пациенту. Стоимость имплантации по прейскуранту составила 25 000 руб. Пациент оплатил услугу зубопротезирования. Все операции проведены по КВФО 2 «Платные медицинские услуги».

В соответствии с Указаниями № 65н доходы от оказания платных услуг, работ (за исключением доходов от оказания услуг (работ) по программе ОМС) относятся на подстатью 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ. Соответственно, при расчетах используется счет 0 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)».

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету импланты от поставщика	2 105 31 000	2 302 34 000	200 000
Произведена оплата медицинских изделий	2 302 34 000	2 201 11 000 18	200 000
Отражены расходы на установку импланта	2 109 60 272	2 105 31 000	10 000
Начислен доход учреждения от оказания пациенту платной услуги	2 205 31 000	2 401 10 131	25 000
Поступила от пациента плата за оказанные медицинские услуги	2 201 34 000	2 205 31 000	25 000

---

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

• * *

Кратко сформулируем основной вывод.

При отнесении медицинского изделия к той или иной учетной группе следует руководствоваться положениями ФСБУ «Основные средства» и Инструкции № 157н. Главным критерием в данном случае будет срок полезного использования. Если он превышает 12 месяцев, то объект включается в состав основных средств, если нет — в состав материальных запасов.

На основные средства стоимостью до 10 000 руб. амортизация не начисляется, от 10 000 до 100 000 руб. — начисляется в размере 100% при выдаче указанного имущества в эксплуатацию, от 100 000 руб. и выше — начисляется в соответствии с нормами, установленными Классификацией ОС или на основании решения комиссии учреждения с учетом рекомендаций производителя.

---