---
title: "Статья: Учет хищения из аптеки в целях исчисления налога на прибыль"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-uchet-hischeniya-iz-apteki-v-tselyah"
---
## Статья: Учет хищения из аптеки в целях исчисления налога на прибыль
# Статья: Учет хищения из аптеки в целях исчисления налога на прибыль
(Подкопаев М.В.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 3)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2023, N 3
**УЧЕТ ХИЩЕНИЯ ИЗ АПТЕКИ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ**
При инвентаризации товаров в аптеке может быть выявлена недостача. Случаются в аптеке и хищения - как лекарственных препаратов, так и других материальных ценностей.
Как учитываются данные убытки?
## Отсутствие виновника убытков требует подтверждения
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов при определении базы по налогу на прибыль убытки, полученные им в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Минфин России считает, что на этом основании убытки от хищения материальных ценностей могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие, выданного уполномоченным органом власти (см., например, Письма от 06.09.2022 N 03-07-11/86608, от 21.01.2022 N 03-03-06/2/3461, от 20.08.2019 N 03-03-06/1/63646).
Но в Письме от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919 финансисты дополнительно сообщили, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы, удостоверенные уполномоченным органом власти, могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при хищении материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов [<1>](#p100011) (см. также Письмо от 30.09.2020 N 03-03-05/85839).
---
<1> Об этом заявлял и КС РФ, однако с учетом необходимости подтверждения, что виновные лица отсутствуют (Определение от 24.09.2012 N 1543-О).
Но когда признается этот расход? Здесь применяется общее правило: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Иными словами, указанные расходы относятся к тому периоду, когда было установлено отсутствие виновных лиц. А оно подтверждается постановлением следователя о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого [<2>](#p100015) (см. Постановления АС ЗСО от 29.09.2020 N Ф04-4117/2020 по делу N А27-26692/2019, АС СЗО от 18.10.2018 N Ф07-12181/2018 по делу N А13-5879/2016, ФАС МО от 08.10.2012 по делу N А40-15384/12-99-73).
---
<2> В Письме Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149 указано, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ документальным подтверждением отсутствия виновных может быть, в частности, копия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
Минфин России обосновывает это, в частности, тем, что на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц (см. Письмо от 06.12.2012 N 03-03-06/1/630).
## Но арбитражная практика неоднозначна
В свое время Высший арбитражный суд рассмотрел законность указанного Письма Минфина России N 03-03-06/1/630, оспорив обозначенную позицию ведомства (Решение от 04.12.2013 N ВАС-13048/13).
Суд констатировал, что на практике следственные органы не всегда считают необходимым возбуждать уголовное дело даже при наличии признаков хищения. Они отказывают в возбуждении уголовных дел в ситуациях, подобных рассмотренной судом, когда, например, сумма недостачи образовывалась из незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время и объективная возможность установления этих данных отсутствует.
Основании для возбуждения уголовных дел сотрудники органов внутренних дел не находят, поскольку не имеется конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления (не установлены время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг от друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами).
В подобных случаях допущение учета спорных убытков от хищений в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо о прекращении уголовного дела является нереализуемым предписанием.
ВАС сослался также на Определение КС РФ N 1543-О.
Вообще, как указали арбитры, в п. 2 ст. 265 НК РФ перечислены разные виды убытков помимо тех, что возникают в результате хищений (суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновными лицами, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций). И этот список не является закрытым. Данные убытки должны соответствовать прежде всего требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. А подтверждаться они могут не обязательно документом, выданным уполномоченным органом государственной власти.
Несмотря на наличие такого решения, в арбитражных судах однозначная позиция по данному вопросу по-прежнему не сформирована. В частности, в пользу налогоплательщика вынесено Постановление АС СЗО от 04.02.2015 N Ф07-9223/2014 по делу N А42-6851/2013. Но чаще суды признают необходимость представления документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц (см. Постановления АС ЗСО от 06.10.2020 N Ф04-3986/2020 по делу N А45-21326/2019 [<3>](#p100026), АС СЗО от 05.09.2017 N Ф07-7687/2017 по делу N А26-937/2016, от 25.09.2017 N Ф07-10522/2017 по делу N А21-9193/2016).
---
<3> Определением ВС РФ от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.
Такие решения принимает и ВС РФ, пример тому - Определение от 14.01.2021 N 304-ЭС20-21549 по делу N А45-21326/2019. Но надо учитывать, что суд принял аргументацию нижестоящих судов, которые указали, что в рассмотренном ими случае у налогоплательщика отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие, что товар был похищен и что виновные лица при этом не установлены (представленные налогоплательщиком сличительные ведомости лишь фиксируют факт отсутствия товара, но не содержат информации о его причинах). Налогоплательщик, заявляя о хищении габаритного и крупногабаритного товара, притом что им предприняты меры безопасности (детекторы, видеонаблюдение) для минимизации хищений в магазинах, допускает случаи его хищения, не предпринимая никаких действий для установления виновных лиц.
В Постановлении АС УО от 06.07.2022 N Ф09-3889/22 по делу N А60-47791/2021 судьи, не соглашаясь с налогоплательщиком, указали, что им не подтверждены факт нахождения спорного имущества в его собственности, соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, ведения складского учета, осуществление мероприятий, которые позволили бы предотвратить хищение имущества как работниками налогоплательщика, так и третьими лицами. Постановления МВД об отказе в возбуждении уголовных дел по факту хищения имущества не содержат данных о том, что хищения возникли не в результате чьих-то виновных действий, потенциальный перечень виновных лиц не устанавливался.
Исходя из разъяснений чиновников и складывающейся арбитражной практики, надо учитывать, что при отсутствии установленного виновника хищения соответствующие убытки можно списать только при наличии документального подтверждения от государственного органа, и наилучшим в качестве такового нужно признать именно постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.
## Если есть виновники, они и возместят убытки
Что касается ситуации, когда виновники хищения или недостачи установлены, то соответствующие убытки можно взыскать с них, в силу чего сумма такого убытка не может считаться расходом организации (см. Письма Минфина России от 14.07.2021 N 03-03-06/1/56085, от 29.05.2015 N 03-03-06/1/31130, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, Постановление АС МО от 14.06.2017 N Ф05-7801/2017 по делу N А40-178575/2016 [<4>](#p100033)).
---
<4> Определением ВС РФ от 10.10.2017 N 305-КГ17-14045 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.
Но нельзя просто утверждать, что произошло хищение, а виновники не обнаружены. Оба этих взаимосвязанных факта должны подтвердить официальные органы. При отсутствии подтверждения убытки от хищения учесть нельзя (см. Письмо Минфина России от 02.02.2017 N 03-03-06/2/5348).
## Естественная убыль есть, но норм нет
Отметим, что пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ позволяет учитывать потери (недостачи) в качестве материальных при отсутствии указанного подтверждения отсутствия виновных лиц, но только в пределах официально утвержденных норм естественной убыли. Потери сверх этих норм (а при их отсутствии - полностью) не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 06.07.2015 N 03-03-06/1/38849, от 05.08.2022 N 03-03-06/1/75975).
К сведению. На данный момент в аптечном деле отсутствуют официально утвержденные нормы естественной убыли. Имеются лишь нормы естественной убыли препаратов, применяемых в ветеринарии [<5>](#p100039).
---
<5> Утверждены Приказом Минсельхоза России от 06.04.2007 N 198.
До 01.01.2021 применялись Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности [<6>](#p100042). Но они утратили силу на основании Постановления Правительства РФ от 13.06.2020 N 855. А замены им пока нет.
---
<6> Утверждены Приказом Минздрава России от 20.07.2001 N 284.
Из Письма Минфина России от 08.10.2020 N 03-03-06/1/88000 следует, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли противоречит Постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов".
Для применения норм естественной убыли необходимо зафиксировать факт потери товара вследствие естественных причин, для чего составить акт о списании соответствующего количества товара. При этом нет необходимости устанавливать отсутствие или наличие виновных лиц (см. Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010). При этом желательно провести инвентаризацию (см. Постановление ФАС СЗО от 02.06.2011 по делу N А42-11132/2009).
В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли [<7>](#p100047) указано, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
---
<7> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95.
Обратите внимание! Убыль товара в результате его порчи (механического повреждения, нарушения целостности упаковки, утраты товарного вида и т.п.) и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве естественной. Но в таких случаях можно учесть расходы в фактическом размере на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление АС СКО от 18.05.2015 N Ф08-2580/2015 по делу N А32-37604/2014).
Норма естественной убыли определяется:
- при хранении товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
- при транспортировке товара путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Обратите внимание! К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
М.В. Подкопаев
Редактор журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать