Статья: Учет хищения из аптеки в целях исчисления налога на прибыль

(Подкопаев М.В.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 3)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 3

При инвентаризации товаров в аптеке может быть выявлена недостача. Случаются в аптеке и хищения — как лекарственных препаратов, так и других материальных ценностей.

Как учитываются данные убытки?

Отсутствие виновника убытков требует подтверждения

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов при определении базы по налогу на прибыль убытки, полученные им в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Минфин России считает, что на этом основании убытки от хищения материальных ценностей могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие, выданного уполномоченным органом власти (см., например, Письма от 06.09.2022 № 03-07-11/86608, от 21.01.2022 № 03-03-06/2/3461, от 20.08.2019 № 03-03-06/1/63646).

Но в Письме от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919 финансисты дополнительно сообщили, что пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы, удостоверенные уполномоченным органом власти, могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при хищении материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов <1> (см. также Письмо от 30.09.2020 № 03-03-05/85839).

---

<1> Об этом заявлял и КС РФ, однако с учетом необходимости подтверждения, что виновные лица отсутствуют (Определение от 24.09.2012 № 1543-О).

Но когда признается этот расход? Здесь применяется общее правило: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Иными словами, указанные расходы относятся к тому периоду, когда было установлено отсутствие виновных лиц. А оно подтверждается постановлением следователя о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого <2> (см. Постановления АС ЗСО от 29.09.2020 № Ф04-4117/2020 по делу № А27-26692/2019, АС СЗО от 18.10.2018 № Ф07-12181/2018 по делу № А13-5879/2016, ФАС МО от 08.10.2012 по делу № А40-15384/12-99-73).

---

<2> В Письме Минфина России от 16.12.2011 № 03-03-06/4/149 указано, что на основании пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ документальным подтверждением отсутствия виновных может быть, в частности, копия постановления следователя органов внутренних дел РФ о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Минфин России обосновывает это, в частности, тем, что на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц (см. Письмо от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630).

Но арбитражная практика неоднозначна

В свое время Высший арбитражный суд рассмотрел законность указанного Письма Минфина России № 03-03-06/1/630, оспорив обозначенную позицию ведомства (Решение от 04.12.2013 № ВАС-13048/13).

Суд констатировал, что на практике следственные органы не всегда считают необходимым возбуждать уголовное дело даже при наличии признаков хищения. Они отказывают в возбуждении уголовных дел в ситуациях, подобных рассмотренной судом, когда, например, сумма недостачи образовывалась из незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц в неустановленное время и объективная возможность установления этих данных отсутствует.

Основании для возбуждения уголовных дел сотрудники органов внутренних дел не находят, поскольку не имеется конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления (не установлены время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг от друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами).

В подобных случаях допущение учета спорных убытков от хищений в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо о прекращении уголовного дела является нереализуемым предписанием.

ВАС сослался также на Определение КС РФ № 1543-О.

Вообще, как указали арбитры, в п. 2 ст. 265 НК РФ перечислены разные виды убытков помимо тех, что возникают в результате хищений (суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновными лицами, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций). И этот список не является закрытым. Данные убытки должны соответствовать прежде всего требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. А подтверждаться они могут не обязательно документом, выданным уполномоченным органом государственной власти.

Несмотря на наличие такого решения, в арбитражных судах однозначная позиция по данному вопросу по-прежнему не сформирована. В частности, в пользу налогоплательщика вынесено Постановление АС СЗО от 04.02.2015 № Ф07-9223/2014 по делу № А42-6851/2013. Но чаще суды признают необходимость представления документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц (см. Постановления АС ЗСО от 06.10.2020 № Ф04-3986/2020 по делу № А45-21326/2019 <3>, АС СЗО от 05.09.2017 № Ф07-7687/2017 по делу № А26-937/2016, от 25.09.2017 № Ф07-10522/2017 по делу № А21-9193/2016).

---

<3> Определением ВС РФ от 14.01.2021 № 304-ЭС20-21549 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.

Такие решения принимает и ВС РФ, пример тому — Определение от 14.01.2021 № 304-ЭС20-21549 по делу № А45-21326/2019. Но надо учитывать, что суд принял аргументацию нижестоящих судов, которые указали, что в рассмотренном ими случае у налогоплательщика отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие, что товар был похищен и что виновные лица при этом не установлены (представленные налогоплательщиком сличительные ведомости лишь фиксируют факт отсутствия товара, но не содержат информации о его причинах). Налогоплательщик, заявляя о хищении габаритного и крупногабаритного товара, притом что им предприняты меры безопасности (детекторы, видеонаблюдение) для минимизации хищений в магазинах, допускает случаи его хищения, не предпринимая никаких действий для установления виновных лиц.

В Постановлении АС УО от 06.07.2022 № Ф09-3889/22 по делу № А60-47791/2021 судьи, не соглашаясь с налогоплательщиком, указали, что им не подтверждены факт нахождения спорного имущества в его собственности, соблюдение правил и условий хранения материальных ценностей, ведения складского учета, осуществление мероприятий, которые позволили бы предотвратить хищение имущества как работниками налогоплательщика, так и третьими лицами. Постановления МВД об отказе в возбуждении уголовных дел по факту хищения имущества не содержат данных о том, что хищения возникли не в результате чьих-то виновных действий, потенциальный перечень виновных лиц не устанавливался.

Исходя из разъяснений чиновников и складывающейся арбитражной практики, надо учитывать, что при отсутствии установленного виновника хищения соответствующие убытки можно списать только при наличии документального подтверждения от государственного органа, и наилучшим в качестве такового нужно признать именно постановление следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Если есть виновники, они и возместят убытки

Что касается ситуации, когда виновники хищения или недостачи установлены, то соответствующие убытки можно взыскать с них, в силу чего сумма такого убытка не может считаться расходом организации (см. Письма Минфина России от 14.07.2021 № 03-03-06/1/56085, от 29.05.2015 № 03-03-06/1/31130, от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717, Постановление АС МО от 14.06.2017 № Ф05-7801/2017 по делу № А40-178575/2016 <4>).

---

<4> Определением ВС РФ от 10.10.2017 № 305-КГ17-14045 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

Но нельзя просто утверждать, что произошло хищение, а виновники не обнаружены. Оба этих взаимосвязанных факта должны подтвердить официальные органы. При отсутствии подтверждения убытки от хищения учесть нельзя (см. Письмо Минфина России от 02.02.2017 № 03-03-06/2/5348).

Естественная убыль есть, но норм нет

Отметим, что пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ позволяет учитывать потери (недостачи) в качестве материальных при отсутствии указанного подтверждения отсутствия виновных лиц, но только в пределах официально утвержденных норм естественной убыли. Потери сверх этих норм (а при их отсутствии — полностью) не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849, от 05.08.2022 № 03-03-06/1/75975).

К сведению. На данный момент в аптечном деле отсутствуют официально утвержденные нормы естественной убыли. Имеются лишь нормы естественной убыли препаратов, применяемых в ветеринарии <5>.

---

<5> Утверждены Приказом Минсельхоза России от 06.04.2007 № 198.

До 01.01.2021 применялись Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности <6>. Но они утратили силу на основании Постановления Правительства РФ от 13.06.2020 № 855. А замены им пока нет.

---

<6> Утверждены Приказом Минздрава России от 20.07.2001 № 284.

Из Письма Минфина России от 08.10.2020 № 03-03-06/1/88000 следует, что применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли противоречит Постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов».

Для применения норм естественной убыли необходимо зафиксировать факт потери товара вследствие естественных причин, для чего составить акт о списании соответствующего количества товара. При этом нет необходимости устанавливать отсутствие или наличие виновных лиц (см. Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2010 по делу № А45-7702/2010). При этом желательно провести инвентаризацию (см. Постановление ФАС СЗО от 02.06.2011 по делу № А42-11132/2009).

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли <7> указано, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

---

<7> Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

Обратите внимание! Убыль товара в результате его порчи (механического повреждения, нарушения целостности упаковки, утраты товарного вида и т.п.) и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве естественной. Но в таких случаях можно учесть расходы в фактическом размере на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление АС СКО от 18.05.2015 № Ф08-2580/2015 по делу № А32-37604/2014).

Норма естественной убыли определяется:

• при хранении товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
• при транспортировке товара путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Обратите внимание! К естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

М.В. Подкопаев

---