--- title: "Статья: Учет доходов от оказания платных медицинских услуг" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-uchet-dohodov-ot-okazaniya-platnyh" --- ## Статья: Учет доходов от оказания платных медицинских услуг # Статья: Учет доходов от оказания платных медицинских услуг (Валова С.) ("Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 10) "Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2022, N 10 УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОКАЗАНИЯ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ Кроме медицинских услуг по ОМС, учреждения здравоохранения вправе оказывать медицинские услуги на платной основе (ст. 84 Закона N 323-ФЗ [<1>](#p100005)). Средства, полученные от такой деятельности, являются одним из источников финансового обеспечения медицинских организаций. В статье акцентируем внимание на порядке отражения в учете операций со средствами, полученными от оказания платных медицинских услуг. --- <1> Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации". ## Кратко о правилах оказания платных медуслуг
*В соответствии со ст. 84 Закона N 323-ФЗ граждане имеют право на получение:*
1) платных медицинских услуг, предоставляемых по их желанию при оказании медицинской помощи; 2) платных немедицинских услуг (бытовых, сервисных, транспортных и др.), предоставляемых дополнительно при оказании медицинской помощи. Плату за оказанные услуги на возмездной основе можно произвести:
**- за счет личных средств граждан;**
**- за счет средств юридических лиц;**
**- на основании договоров, в том числе ДМС.**
В настоящее время правила оказания учреждениями платных медицинских услуг определены Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006 (далее - Правила N 1006). Установлено, что платные медицинские услуги могут предоставляться только в объеме работ (услуг), указанных в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности, с заключением договора с заказчиком (физическим или юридическим лицом) в письменной форме (п. 3, 16 Правил N 1006). Порядок определения цен (тарифов) на медицинские услуги, предоставляемые медицинскими организациями, являющимися бюджетными и казенными учреждениями, устанавливается органами, осуществляющими функции и полномочия учредителей. Медицинские организации иных организационно-правовых форм определяют цены (тарифы) на предоставляемые платные медицинские услуги самостоятельно (п. 8 Правил N 1006). Оплата предоставленных медицинских услуг осуществляется в сроки и в порядке, которые определены договором, при этом потребителю (заказчику) выдается документ, подтверждающий произведенную оплату предоставленных медицинских услуг (контрольно-кассовый чек, квитанция или иной бланк строгой отчетности) (п. 23, 24 Правил N 1006). Заключение договора ДМС и оплата медицинских услуг, предоставляемых в соответствии с данным договором, осуществляются в соответствии с ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (п. 26 Правил N 1006). Ниже рассмотрим порядок отражения операций по учету доходов, связанных с предоставлением платных медицинских услуг. ## Общий порядок учета доходов
Общий порядок учета доходов в государственном (муниципальном) учреждении установлен СГС "Доходы" [<2>](#p100022). Пунктами п. 48, 53 Стандарта определено, что доходы, полученные от оказания платных услуг, относятся к доходам от реализации. Они признаются в бухгалтерском учете в составе доходов текущего отчетного периода на дату возникновения права на их получение в сумме, равной величине ожидаемого поступления экономических выгод и (или) полезного потенциала, которые заключены в активе.
---
<2> Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Доходы", утв. Приказом Минфина России от 27.02.2018 N 32н.
Доходы от оказания платных медицинских услуг отражаются (п. 12.1.3 Порядка N 85н [<3>](#p100027), п. 9.3.1 Порядка N 209н [<4>](#p100028)): - по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат" аналитической группы подвида доходов бюджетов; - по подстатье 131 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ. --- <3> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 06.06.2019 N 85н. <4> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 N 209н. Учет расчетов по доходам от оказания платных услуг ведется на счете 2 205 31 000 "Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)" (п. 92 Инструкции N 174н [<5>](#p100031), п. 95 Инструкции N 183н [<6>](#p100032)). --- <5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н. <6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н. Начисление доходов от реализации платных услуг населению в учете бюджетного и автономного учреждения отражается по дебету счета 2 205 31 567 и кредиту счета 2 401 10 131 (п. 93, 150 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н). В случае если заказчиком медицинской услуги является организация или индивидуальный предприниматель, то в счете 0 205 31 000 следует применить соответствующий код КОСГУ (например, если заказчик - коммерческая организация, код 564 (664), страховая компания - 565 (665), индивидуальный предприниматель - 566 (666), физическое лицо - 567 (667)). К сведению. Доходы от оказания платных услуг поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных и автономных учреждений здравоохранения (ст. 298 ГК РФ). Таким образом, данные учреждения вправе самостоятельно определять направления и порядок их расходования.
Казенные учреждения в соответствии с п. 3 ст. 161 БК РФ имеют право осуществлять приносящую доход деятельность в случае, если такое право предусмотрено в их учредительных документах. Доходы, полученные от ведения такой деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. В случае оказания платной услуги в учете учреждения согласно п. 78 Инструкции N 162н [<7>](#p100038) делается запись по дебету счета 1 205 31 567 и кредиту счета 1 401 10 131.
---
<7> Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н.
Выручка от оказания платных услуг может поступать медицинскому учреждению либо в кассу, либо безналичным путем на лицевой счет. ## Расчеты наличными денежными средствами При поступлении выручки от оказания платных услуг населению в кассу делается запись: - в учете казенного учреждения - по дебету счета 1 201 34 510 и кредиту счета 1 205 31 667 (п. 78 Инструкции N 162н); - в учете бюджетного (автономного) учреждения - по дебету счета 2 201 34 510 и кредиту счета 2 205 31 667 (п. 84 Инструкции N 174н, п. 87 Инструкции N 183н). Одновременно к счету 0 201 34 510 оформляется запись по забалансовому счету 17 (п. 365 Инструкции N 157н). Наличные денежные средства из кассы сдаются на лицевой счет учреждения. При этом бюджетное учреждение, лицевые счета которому открыты в органе Федерального казначейства, вправе заключить договор на осуществление инкассаторских услуг при условии, что инкассируемые суммы наличных денег бюджетного учреждения в соответствии с условиями договора будут внесены инкассаторскими работниками на счет в органе Федерального казначейства без зачисления на счета кредитных организаций, оказывающих инкассаторские услуги (Письмо Минфина России от 16.12.2013 N 02-03-007/55345). Для справки. Порядок внесения наличных денежных средств учреждением в банк регламентируется Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 29.01.2018 N 630-П (далее - Положение N 630-П). Рассмотрим пример отражения операции в бухгалтерском учете. Пример 1. Бюджетное медицинское учреждение оказало лабораторные платные услуги по приему анализов. В сентябре 2022 года в кассу учреждения поступила выручка в размере 145 600 руб. Денежные средства сданы через инкассаторскую службу на лицевой счет учреждения. При осуществлении наличных денежных расчетов учреждение обязано применять ККТ, включенную в реестр ККТ, и выдавать (направлять) кассовый чек или бланк строгой отчетности в момент оплаты услуг (п. 1, 2 ст. 1.2, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации"). Прием в кассу наличных денежных средств от физических лиц оформляется приходным кассовым ордерам (ф. 0310001) на основании фискальных документов, к которым, в частности, относятся кассовый чек, бланк строгой отчетности (п. 167 Инструкции N 157н, п. 84 Инструкции N 174н). При сдаче инкассатору денежной наличности кассовый работник учреждения предъявляет инкассаторскому работнику образец упаковки, передает сумку с наличными деньгами, а также накладную к сумке (ф. 0402300) и квитанцию к сумке (ф. 0402300). При приеме сумки с наличными деньгами инкассатор должен (п. 9.6 Положения N 630-П): 1) подписать квитанцию к сумке; 2) проставить оттиск штампа, дату приема сумки с наличными деньгами; 3) вернуть квитанцию к сумке кассовому работнику организации. Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет N 40116 "Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям" из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы, отражается с применением счета 2 201 23 000 (п. 78 Инструкции N 174н). В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи: | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Начислены доходы от оказания платных услуг | 2 205 31 567 | 2 401 10 131 | 145 600 | | Поступила выручка в кассу учреждения | 2 201 34 510
Забалансовый счет 17 | 2 205 31 667 | 145 600 | | Отражена передача денежных средств инкассаторской службе | 2 201 23 510
Забалансовый счет 17 | 2 201 34 610
Забалансовый счет 18 | 145 600 | | Внесены денежные средства на лицевой счет учреждения | 2 210 03 561
Забалансовый счет 17 | 2 201 23 610
Забалансовый счет 18 | 145 600 | | Зачислены денежные средства на лицевой счет учреждения | 2 201 11 510
Забалансовый счет 17 | 2 210 03 661
Забалансовый счет 18 | 145 600 | ## Расчеты с применением банковских карт Расчеты с населением за оказанные платные медицинские услуги могут вестись с применением безналичных расчетов посредством применения банковских карт. Для осуществления расчетов с применением банковских терминалов и карт между учреждением и кредитной организацией необходимо заключить договор эквайринга. Как отмечено в Письме Минфина России от 24.12.2021 N 02-06-10/105796, Положение Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" не содержит норм, запрещающих заключение договора об осуществлении эквайринга между кредитной организацией и бюджетным учреждением.
Вместе с тем при переводе кредитной организацией денежных средств, полученных от потребителей услуг бюджетного учреждения, в адрес бюджетного учреждения следует учитывать положения ч. 10 ст. 8 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе". Они предусматривают, что вознаграждение оператора по переводу денежных средств (при его взимании) не может быть удержано из суммы перевода денежных средств, за исключением случаев осуществления трансграничных переводов.
При отражении операций по договору эквайринга бюджетному учреждению необходимо руководствоваться Инструкцией N 174н, в соответствии с п. 77 которой оплата реализованных услуг с использованием банковских (платежных) карт физических лиц оформляется записью по дебету счета 2 201 23 510 и кредиту счета 2 205 31 667. Одновременно эта сумма учитывается на забалансовом счете 17.
Поступление денежных средств на лицевой счет учреждения (за вычетом удержанного банком-эквайрером вознаграждения) отражается по дебету счета 2 201 11 510 и кредиту счета 2 201 23 610 (п. 78 Инструкции N 174н).
Одновременно данная сумма относится на забалансовый счет 17 по счету 2 201 11 510, а списанная со счета 2 201 23 610 - на забалансовый счет 18.
Рассмотрим пример отражения операции в бухгалтерском учете.
Пример 2. В сентябре 2022 года бюджетное медицинское учреждение предоставило физическим лицам услуги на сумму 250 100 руб. Расчеты произведены через платежный терминал с использованием банковских карт. Комиссия банка за оказание услуг эквайринга составила 1% от суммы платежа, то есть 2 501 руб. В учете учреждения при поступлении денежных средств будут отражены доходы (выручка) от оказанных платных услуг и расходы на уплату банковского вознаграждения. Основанием для составления расчетных и иных документов для отражения сумм по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете является реестр операций или электронный журнал. Документ формируется через терминал в конце дня и передается в банк. Денежные средства по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, списываются и зачисляются не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра операций или электронного журнала (п. 2.9 Положения Банка России N 266-П).
Расходы учреждения на выплату комиссионного вознаграждения банку-эквайреру отражаются:
- по КВР 244 "Прочая закупка товаров, работ и услуг" (п. 48.2.4.4 Порядка N 85н);
- по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (п. 10.2.6 Порядка N 209н).
В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи: | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Начислены доходы от оказания платных услуг | 2 205 31 567 | 2 401 10 131 | 250 100 | | Списана плата за услуги со счетов банковских карт посетителей учреждения с применением платежного терминала | 2 201 23 510
Забалансовый счет 17 | 2 205 31 667 | 250 100 | | Зачислены на лицевой счет учреждения денежные средства, поступившие от банка-эквайрера, с вычетом комиссии
(250 100 - 2 501) руб. | 2 201 11 510
Забалансовый счет 17 | 2 201 23 610
Забалансовый счет 18 | 247 599 | | Отражена задолженность перед банком на сумму оказанных услуг по приему платежей | 2 109 60 226 | 2 302 26 735 | 2 501 | | Погашена задолженность по оплате банковских услуг по приему платежей зачетом встречного однородного требования | 2 302 26 835 | 2 201 23 610
Забалансовый счет 18 | 2 501 | ## Безналичные расчеты по договорам ДМС Как уже было отмечено, платные медицинские услуги могут оказываться физическим лицам по договорам ДМС, заключенным в письменной форме между страхователем (организацией-работодателем) и страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию (п. 1 ст. 927, ст. 938, п. 1 ст. 940 ГК РФ). Страховым случаем по ДМС обычно является обращение застрахованного физического лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу ДМС. Например, договором может быть предусмотрено оказание амбулаторно-поликлинической помощи или стоматологической помощи пациенту. В рамках оказания медицинских услуг между страховщиком и медицинской организацией также заключается договор о сотрудничестве, в котором оговариваются: - перечень и стоимость медицинских услуг, оказываемых в рамках данного договора; - порядок расчетов за оказанные медицинские услуги; - ответственность сторон; - срок действия договора. Таким образом, для медицинской организации такой договор является обычным договором, заключаемым в рамках приносящей доход деятельности. Рассмотрим пример отражения операции в бухгалтерском учете. Пример 3. В сентябре 2022 года бюджетное медицинское учреждение оказало физическим лицам стоматологические услуги по договорам ДМС на сумму 180 600 руб. Услуги полностью оплачены страховой организацией. В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи: | Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | | --- | --- | --- | --- | | Начислены доходы от оказания платных услуг | 2 205 31 565 | 2 401 10 131 | 180 600 | | Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения от страховщика | 2 201 11 510
Забалансовый счет 17 | 2 205 31 665 | 180 600 | ## Налог на добавленную стоимость По общему правилу, изложенному в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, медицинские услуги, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, оказываемые медицинскими организациями, освобождены от обложения НДС (Письмо Минфина России от 21.01.2022 N 03-07-07/3552). При этом в целях применения данного налога к медицинским услугам, не подлежащим обложению НДС, относятся: - услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по ОМС; - оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению (независимо от формы и источника оплаты) по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132; - услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях; - услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению; - услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; - патолого-анатомические услуги; - услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции освобождаются от обложения НДС при наличии у осуществляющих их налогоплательщиков лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений в отношении формы оплаты медицинских услуг. Следовательно, вне зависимости от формы оплаты данные услуги НДС не облагаются. Кроме того, льгота применяется: - если медицинская организация оказывает медицинские услуги гражданам на основании договоров, заключенных с заказчиками - юридическими лицами (Письма ФНС России от 01.10.2021 N КВ-4-3/13965@, от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@); - если оказанные медицинские услуги оплачиваются страховой организацией (Письма Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-07/35004, от 26.02.2013 N 03-07-07/5466). Учреждения здравоохранения кроме медицинских услуг, не облагаемых НДС, могут оказывать услуги, которые подлежат обложению в общем порядке на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относятся: - медицинские услуги, не перечисленные в ст. 149 НК РФ; - косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги; - услуги по реализации лекарственных препаратов; - услуги по сдаче излишков площадей в аренду. Так, предоставление пациентам права на пребывание в палатах повышенной комфортности за отдельную плату при оказании медицинской помощи является дополнительной услугой немедицинского характера, следовательно, стоимость пребывания пациентов в данных палатах облагается НДС в общеустановленном порядке. Аналогичным образом подлежат обложению НДС услуги по перевозке больных в машинах скорой помощи. В Письме ФНС России от 30.10.2020 N ЗГ-2-3/1882@ отмечено, что медицинские услуги, оказываемые населению, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на право их осуществления. Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению медицинскими организациями, при наличии лицензии на соответствующую медицинскую деятельность. Операции по оказанию услуг по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой помощи с водителем облагаются НДС в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения были даны ранее в Письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-07-07/24502. В нем указано, что транспортные услуги в перечень медицинских услуг, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 132, не внесены, поэтому применить льготу, установленную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, к ним нельзя. Значит, возникает обязанность по исчислению и уплате НДС. ## Налог на прибыль Согласно п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять нулевую налоговую ставку при соблюдении ряда условий, установленных данной статьей. Такими условиями, в частности, являются (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ): - наличие у организации лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности; - условие о получении данной организацией доходов от медицинской деятельности в размере не менее 90% от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. Согласно позиции ФНС, согласованной с Минфином (см. Письмо от 24.03.2022 N СД-4-3/3580@), медицинские организации могут предоставлять только такие платные медицинские услуги, которые указаны в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности. При этом данные услуги могут оказываться медицинской организацией как самостоятельно, так и с привлечением другой медицинской организации, имеющей право их оказывать на основании имеющейся лицензии. С учетом изложенного доходы медицинской организации от оказания на основании имеющейся лицензии платных медицинских услуг, например услуг по забору крови и проведению лабораторных исследований, в случае если для проведения таких лабораторных исследований привлекается другая медицинская организация (на основании договора, заключенного с первой медицинской организацией), также имеющая лицензию на проведение лабораторных исследований, признаются у первой медицинской организации доходами от медицинской деятельности. При этом Минфин России в Письме от 24.05.2022 N 03-03-06/3/48056 обращает внимание на то, что посредническая деятельность не содержится в перечне видов медицинской деятельности для целей применения ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0% организациями, осуществляющими соответствующую деятельность. Дополнительно отметим, что в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении хотя бы одного из условий п. 3 данной статьи применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с учетом пеней, начисляемых со дня, следующего за определенным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по нему). С. Валова
Редактор журнала
"Учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Подписано в печать
27.09.2022
---