Статья: Учет доходов от оказания платных медицинских услуг

(Валова С.)

(«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 10)

«Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 10

УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ ОКАЗАНИЯ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Кроме медицинских услуг по ОМС, учреждения здравоохранения вправе оказывать медицинские услуги на платной основе (ст. 84 Закона № 323-ФЗ <1>). Средства, полученные от такой деятельности, являются одним из источников финансового обеспечения медицинских организаций. В статье акцентируем внимание на порядке отражения в учете операций со средствами, полученными от оказания платных медицинских услуг.

---

<1> Федеральный закон от 21.11.2011 № 323-ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации».

Кратко о правилах оказания платных медуслуг

1. платных медицинских услуг, предоставляемых по их желанию при оказании медицинской помощи;

2. платных немедицинских услуг (бытовых, сервисных, транспортных и др.), предоставляемых дополнительно при оказании медицинской помощи.

Плату за оказанные услуги на возмездной основе можно произвести:

В настоящее время правила оказания учреждениями платных медицинских услуг определены Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 № 1006 (далее — Правила № 1006). Установлено, что платные медицинские услуги могут предоставляться только в объеме работ (услуг), указанных в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности, с заключением договора с заказчиком (физическим или юридическим лицом) в письменной форме (п. 3, 16 Правил № 1006).

Порядок определения цен (тарифов) на медицинские услуги, предоставляемые медицинскими организациями, являющимися бюджетными и казенными учреждениями, устанавливается органами, осуществляющими функции и полномочия учредителей. Медицинские организации иных организационно-правовых форм определяют цены (тарифы) на предоставляемые платные медицинские услуги самостоятельно (п. 8 Правил № 1006).

Оплата предоставленных медицинских услуг осуществляется в сроки и в порядке, которые определены договором, при этом потребителю (заказчику) выдается документ, подтверждающий произведенную оплату предоставленных медицинских услуг (контрольно-кассовый чек, квитанция или иной бланк строгой отчетности) (п. 23, 24 Правил № 1006).

Заключение договора ДМС и оплата медицинских услуг, предоставляемых в соответствии с данным договором, осуществляются в соответствии с ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (п. 26 Правил № 1006).

Ниже рассмотрим порядок отражения операций по учету доходов, связанных с предоставлением платных медицинских услуг.

Общий порядок учета доходов

---

Доходы от оказания платных медицинских услуг отражаются (п. 12.1.3 Порядка № 85н <3>, п. 9.3.1 Порядка № 209н <4>):

• по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг, компенсаций затрат» аналитической группы подвида доходов бюджетов;
• по подстатье 131 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ.

---

<3> Порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации Российской Федерации, их структура и принципы назначения, утв. Приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н.

<4> Порядок применения классификации операций сектора государственного управления, утв. Приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н.

Учет расчетов по доходам от оказания платных услуг ведется на счете 2 205 31 000 «Расчеты по доходам от оказания платных услуг (работ)» (п. 92 Инструкции № 174н <5>, п. 95 Инструкции № 183н <6>).

---

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н.

<6> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

Начисление доходов от реализации платных услуг населению в учете бюджетного и автономного учреждения отражается по дебету счета 2 205 31 567 и кредиту счета 2 401 10 131 (п. 93, 150 Инструкции № 174н, п. 96 Инструкции № 183н).

В случае если заказчиком медицинской услуги является организация или индивидуальный предприниматель, то в счете 0 205 31 000 следует применить соответствующий код КОСГУ (например, если заказчик — коммерческая организация, код 564 (664), страховая компания — 565 (665), индивидуальный предприниматель — 566 (666), физическое лицо — 567 (667)).

К сведению. Доходы от оказания платных услуг поступают в самостоятельное распоряжение бюджетных и автономных учреждений здравоохранения (ст. 298 ГК РФ). Таким образом, данные учреждения вправе самостоятельно определять направления и порядок их расходования.

---

Выручка от оказания платных услуг может поступать медицинскому учреждению либо в кассу, либо безналичным путем на лицевой счет.

Расчеты наличными денежными средствами

При поступлении выручки от оказания платных услуг населению в кассу делается запись:

• в учете казенного учреждения — по дебету счета 1 201 34 510 и кредиту счета 1 205 31 667 (п. 78 Инструкции № 162н);
• в учете бюджетного (автономного) учреждения — по дебету счета 2 201 34 510 и кредиту счета 2 205 31 667 (п. 84 Инструкции № 174н, п. 87 Инструкции № 183н).

Одновременно к счету 0 201 34 510 оформляется запись по забалансовому счету 17 (п. 365 Инструкции № 157н).

Наличные денежные средства из кассы сдаются на лицевой счет учреждения. При этом бюджетное учреждение, лицевые счета которому открыты в органе Федерального казначейства, вправе заключить договор на осуществление инкассаторских услуг при условии, что инкассируемые суммы наличных денег бюджетного учреждения в соответствии с условиями договора будут внесены инкассаторскими работниками на счет в органе Федерального казначейства без зачисления на счета кредитных организаций, оказывающих инкассаторские услуги (Письмо Минфина России от 16.12.2013 № 02-03-007/55345).

Для справки. Порядок внесения наличных денежных средств учреждением в банк регламентируется Положением о порядке ведения кассовых операций и правилах хранения, перевозки и инкассации банкнот и монеты Банка России в кредитных организациях на территории Российской Федерации, утвержденным Банком России 29.01.2018 № 630-П (далее — Положение № 630-П).

Рассмотрим пример отражения операции в бухгалтерском учете.

Пример 1. Бюджетное медицинское учреждение оказало лабораторные платные услуги по приему анализов. В сентябре 2022 года в кассу учреждения поступила выручка в размере 145 600 руб. Денежные средства сданы через инкассаторскую службу на лицевой счет учреждения.

При осуществлении наличных денежных расчетов учреждение обязано применять ККТ, включенную в реестр ККТ, и выдавать (направлять) кассовый чек или бланк строгой отчетности в момент оплаты услуг (п. 1, 2 ст. 1.2, п. 2 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации»).

Прием в кассу наличных денежных средств от физических лиц оформляется приходным кассовым ордерам (ф. 0310001) на основании фискальных документов, к которым, в частности, относятся кассовый чек, бланк строгой отчетности (п. 167 Инструкции № 157н, п. 84 Инструкции № 174н).

При сдаче инкассатору денежной наличности кассовый работник учреждения предъявляет инкассаторскому работнику образец упаковки, передает сумку с наличными деньгами, а также накладную к сумке (ф. 0402300) и квитанцию к сумке (ф. 0402300). При приеме сумки с наличными деньгами инкассатор должен (п. 9.6 Положения № 630-П):

1. подписать квитанцию к сумке;

2. проставить оттиск штампа, дату приема сумки с наличными деньгами;

3. вернуть квитанцию к сумке кассовому работнику организации.

Поступление (зачисление) денежных средств на балансовый счет № 40116 «Средства для выплаты наличных денег и осуществления расчетов по отдельным операциям» из кассы учреждения при условии их зачисления на счет в операционный день, отличный от дня перечисления из кассы, отражается с применением счета 2 201 23 000 (п. 78 Инструкции № 174н).

В бухгалтерском учете учреждения сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы от оказания платных услуг	2 205 31 567	2 401 10 131	145 600
Поступила выручка в кассу учреждения	2 201 34 510 Забалансовый счет 17	2 205 31 667	145 600
Отражена передача денежных средств инкассаторской службе	2 201 23 510 Забалансовый счет 17	2 201 34 610 Забалансовый счет 18	145 600
Внесены денежные средства на лицевой счет учреждения	2 210 03 561 Забалансовый счет 17	2 201 23 610 Забалансовый счет 18	145 600
Зачислены денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510 Забалансовый счет 17	2 210 03 661 Забалансовый счет 18	145 600

Расчеты с применением банковских карт

Расчеты с населением за оказанные платные медицинские услуги могут вестись с применением безналичных расчетов посредством применения банковских карт. Для осуществления расчетов с применением банковских терминалов и карт между учреждением и кредитной организацией необходимо заключить договор эквайринга.

Как отмечено в Письме Минфина России от 24.12.2021 № 02-06-10/105796, Положение Банка России от 24.12.2004 № 266-П «Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием» не содержит норм, запрещающих заключение договора об осуществлении эквайринга между кредитной организацией и бюджетным учреждением.

Пример 2. В сентябре 2022 года бюджетное медицинское учреждение предоставило физическим лицам услуги на сумму 250 100 руб. Расчеты произведены через платежный терминал с использованием банковских карт. Комиссия банка за оказание услуг эквайринга составила 1% от суммы платежа, то есть 2 501 руб.

В учете учреждения при поступлении денежных средств будут отражены доходы (выручка) от оказанных платных услуг и расходы на уплату банковского вознаграждения.

Основанием для составления расчетных и иных документов для отражения сумм по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете является реестр операций или электронный журнал. Документ формируется через терминал в конце дня и передается в банк. Денежные средства по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, списываются и зачисляются не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра операций или электронного журнала (п. 2.9 Положения Банка России № 266-П).

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы от оказания платных услуг	2 205 31 567	2 401 10 131	250 100
Списана плата за услуги со счетов банковских карт посетителей учреждения с применением платежного терминала	2 201 23 510 Забалансовый счет 17	2 205 31 667	250 100
Зачислены на лицевой счет учреждения денежные средства, поступившие от банка-эквайрера, с вычетом комиссии (250 100 — 2 501) руб.	2 201 11 510 Забалансовый счет 17	2 201 23 610 Забалансовый счет 18	247 599
Отражена задолженность перед банком на сумму оказанных услуг по приему платежей	2 109 60 226	2 302 26 735	2 501
Погашена задолженность по оплате банковских услуг по приему платежей зачетом встречного однородного требования	2 302 26 835	2 201 23 610 Забалансовый счет 18	2 501

Безналичные расчеты по договорам ДМС

Как уже было отмечено, платные медицинские услуги могут оказываться физическим лицам по договорам ДМС, заключенным в письменной форме между страхователем (организацией-работодателем) и страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию (п. 1 ст. 927, ст. 938, п. 1 ст. 940 ГК РФ). Страховым случаем по ДМС обычно является обращение застрахованного физического лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных программой ДМС, в медицинское учреждение, входящее в перечень медицинских учреждений, включенных в данную программу ДМС. Например, договором может быть предусмотрено оказание амбулаторно-поликлинической помощи или стоматологической помощи пациенту.

В рамках оказания медицинских услуг между страховщиком и медицинской организацией также заключается договор о сотрудничестве, в котором оговариваются:

• перечень и стоимость медицинских услуг, оказываемых в рамках данного договора;
• порядок расчетов за оказанные медицинские услуги;
• ответственность сторон;
• срок действия договора.

Таким образом, для медицинской организации такой договор является обычным договором, заключаемым в рамках приносящей доход деятельности.

Рассмотрим пример отражения операции в бухгалтерском учете.

Пример 3. В сентябре 2022 года бюджетное медицинское учреждение оказало физическим лицам стоматологические услуги по договорам ДМС на сумму 180 600 руб. Услуги полностью оплачены страховой организацией.

В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы от оказания платных услуг	2 205 31 565	2 401 10 131	180 600
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения от страховщика	2 201 11 510 Забалансовый счет 17	2 205 31 665	180 600

Налог на добавленную стоимость

По общему правилу, изложенному в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, медицинские услуги, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических, оказываемые медицинскими организациями, освобождены от обложения НДС (Письмо Минфина России от 21.01.2022 № 03-07-07/3552). При этом в целях применения данного налога к медицинским услугам, не подлежащим обложению НДС, относятся:

• услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по ОМС;
• оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению (независимо от формы и источника оплаты) по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132;
• услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, оказывающими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;
• услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;
• услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
• патолого-анатомические услуги;
• услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Согласно п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции освобождаются от обложения НДС при наличии у осуществляющих их налогоплательщиков лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Налоговый кодекс не устанавливает каких-либо ограничений в отношении формы оплаты медицинских услуг. Следовательно, вне зависимости от формы оплаты данные услуги НДС не облагаются. Кроме того, льгота применяется:

• если медицинская организация оказывает медицинские услуги гражданам на основании договоров, заключенных с заказчиками — юридическими лицами (Письма ФНС России от 01.10.2021 № КВ-4-3/13965@, от 27.03.2013 № ЕД-18-3/313@);
• если оказанные медицинские услуги оплачиваются страховой организацией (Письма Минфина России от 17.06.2015 № 03-07-07/35004, от 26.02.2013 № 03-07-07/5466).

Учреждения здравоохранения кроме медицинских услуг, не облагаемых НДС, могут оказывать услуги, которые подлежат обложению в общем порядке на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

• медицинские услуги, не перечисленные в ст. 149 НК РФ;
• косметические, ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги;
• услуги по реализации лекарственных препаратов;
• услуги по сдаче излишков площадей в аренду.

Так, предоставление пациентам права на пребывание в палатах повышенной комфортности за отдельную плату при оказании медицинской помощи является дополнительной услугой немедицинского характера, следовательно, стоимость пребывания пациентов в данных палатах облагается НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичным образом подлежат обложению НДС услуги по перевозке больных в машинах скорой помощи. В Письме ФНС России от 30.10.2020 № ЗГ-2-3/1882@ отмечено, что медицинские услуги, оказываемые населению, освобождаются от обложения НДС при наличии у организации лицензии на право их осуществления.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению медицинскими организациями, при наличии лицензии на соответствующую медицинскую деятельность. Операции по оказанию услуг по предоставлению медицинским организациям автомобилей скорой помощи с водителем облагаются НДС в общеустановленном порядке. Аналогичные разъяснения были даны ранее в Письме Минфина России от 27.06.2013 № 03-07-07/24502. В нем указано, что транспортные услуги в перечень медицинских услуг, утвержденный Постановлением Правительства РФ № 132, не внесены, поэтому применить льготу, установленную пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, к ним нельзя. Значит, возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять нулевую налоговую ставку при соблюдении ряда условий, установленных данной статьей.

Такими условиями, в частности, являются (пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ):

• наличие у организации лицензии (лицензий) на осуществление медицинской деятельности;
• условие о получении данной организацией доходов от медицинской деятельности в размере не менее 90% от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно позиции ФНС, согласованной с Минфином (см. Письмо от 24.03.2022 № СД-4-3/3580@), медицинские организации могут предоставлять только такие платные медицинские услуги, которые указаны в имеющейся у организации лицензии на осуществление медицинской деятельности. При этом данные услуги могут оказываться медицинской организацией как самостоятельно, так и с привлечением другой медицинской организации, имеющей право их оказывать на основании имеющейся лицензии.

С учетом изложенного доходы медицинской организации от оказания на основании имеющейся лицензии платных медицинских услуг, например услуг по забору крови и проведению лабораторных исследований, в случае если для проведения таких лабораторных исследований привлекается другая медицинская организация (на основании договора, заключенного с первой медицинской организацией), также имеющая лицензию на проведение лабораторных исследований, признаются у первой медицинской организации доходами от медицинской деятельности.

При этом Минфин России в Письме от 24.05.2022 № 03-03-06/3/48056 обращает внимание на то, что посредническая деятельность не содержится в перечне видов медицинской деятельности для целей применения ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0% организациями, осуществляющими соответствующую деятельность.

Дополнительно отметим, что в силу п. 4 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении хотя бы одного из условий п. 3 данной статьи применяется общая налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с учетом пеней, начисляемых со дня, следующего за определенным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по нему).

С. Валова

---