---
title: "Статья. \"Учет доходов и расходов будущих периодов\""
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-uchet-dohodov-i-rashodov-buduschih"
---
## Статья. "Учет доходов и расходов будущих периодов"
# Статья. "Учет доходов и расходов будущих периодов"
(И.Зернова)
("Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6)
"Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6
**УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ**
В настоящее время в учреждениях здравоохранения широкое распространение получила деятельность по оказанию ими платных услуг. Такая деятельность называется предпринимательской. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В ст. 50 ГК РФ указано, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и такая деятельность должна соответствовать этим целям.
Оказание платных услуг не всегда может относиться к одному отчетному периоду, поэтому предметом рассмотрения данной статьи будет являться отражение в бюджетном учете операций по платным услугам, носящим длительный характер.
Каждая платная услуга, в том числе и медицинская, должна быть оформлена договором <*>. При заключении договора на оказание платных медицинских услуг особое внимание следует уделить определению момента (даты) признания услуг выполненными. То есть от того, как четко это будет указано в договоре, зависит момент начисления дохода учреждением (объем реализации). Казалось бы, все понятно: договор заключен, сроки установлены, по выполнении услуг будет составлен, например, акт об оказанных медицинских услугах или выдано медицинское заключение.
---
<*> О заключении договоров на платные медицинские услуги читайте в [статье](https://bukva.ai/docs/statya-yuridicheskie-aspekty-zaklyucheniya) И.Обухова "Юридические аспекты заключения договоров на оказание платных медицинских услуг" в журнале "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение" N 2, с. 55.
Однако на практике возникают ситуации, когда договор носит длительный характер с поэтапным выполнением услуг. Например, в начале текущего года может быть заключен договор, срок выполнения которого определен последним числом текущего года, но он предусматривает поквартальное его выполнение. В этом случае к договору прикладывается календарный график выполнения договора, в котором конкретно обозначен перечень оказываемых услуг и сроки их выполнения, или это указывается в договоре.
На каком счете в этом случае необходимо отражать в бюджетном учете доходы учреждения, которые не относятся к доходам текущего отчетного периода?
## Доходы будущих периодов
Для отражения в бюджетном учете доходов будущих периодов предназначен счет 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов". На этом счете учитываются суммы доходов, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг, но не относящиеся к доходам текущего отчетного периода. Однако счет 0 401 04 000 "Доходы будущих периодов" может применяться только в случае, если в договоре указаны, например, условия о том, что право собственности на услуги переходит после полного выполнения договора.
Поэтому начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и расчетными документами за оказанные им отдельные этапы отражаются следующей проводкой:
Дебет счета 2 205 03 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
Кредит счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
Таким образом, все начисленные заказчикам поэтапные суммы накапливаются на этих счетах и при окончательном завершении оказания услуг подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой:
Дебет счета 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".
Рассмотрим данные операции на примере.
*Пример* 1. Учреждением здравоохранения заключен договор со сторонней организацией на оказание платных медицинских услуг на сумму 120000 руб. Действие договора - с 10.01.2005 по 31.12.2005. Договором предусмотрено поквартальное оформление оказанных услуг:
- I квартал - 20000 руб.;
- II квартал - 35000 руб.;
- III квартал - 25000 руб.;
- IV квартал - 40000 руб.
В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| I квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за I квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 20000 |
| II квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за II квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 35000 |
| III квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за III квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 25000 |
| IV квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за IV квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 40000 |
| 31 декабря 2005 г. |
| Начислен доход отчетного периода | 2 401 04 130 | 2 401 01 130 | 120000 |
## Учет авансовых платежей
Так как исполнение договора, носящего длительный характер, связано с определенными затратами, в его условиях предусматривают перечисление авансовых платежей.
В Инструкции N 25н <*> не предусмотрен отдельный счет, на котором бы отражались поступившие авансовые платежи, поэтому возникает вопрос: на каком счете отражать полученные авансы.
---
<*> Инструкция по бюджетному учету утверждена Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
По мнению автора, исходя из п. 142 Инструкции N 25н поступление оплаты за оказанные услуги следует отражать по кредиту счета 2 205 03 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" в корреспонденции с дебетом счета 2 201 01 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета". Поэтому при поступлении авансового платежа воспользуемся данной проводкой, поскольку это не противоречит методологии бюджетного учета.
В случае если оказываемые учреждением услуги облагаются НДС, начисление суммы данного налога по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по дебету счета 0 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" (п. 166 Инструкции N 25н).
Рассмотрим на примере отражение операции поступления предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.
*Пример* 2. Учреждением здравоохранения с 01.04.2005 по 30.09.2005 заключен договор с организацией на оказание косметических услуг ее сотрудникам на сумму 47200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. По условиям договора производится поквартальное закрытие оказанных услуг, право собственности на которые переходит по завершении договора. Условиями договора предусмотрена предоплата услуг в размере 50%. 04.04.2005 на лицевом счете учреждения здравоохранения отражено ее поступление в сумме 23600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Окончательная оплата произведена по завершении договора 03.10.2005.
Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| II квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за II квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 23600 |
| Поступил аванс от заказчика | 2 201 01 510 | 2 205 03 660 | 23600 |
| Начислен НДС с суммы аванса | 2 210 01 560 | 2 303 04 730 | 3600 |
| Перечислен НДС в доход бюджета | 2 303 04 830 | 2 201 01 610 | 3600 |
| III квартал 2005 г. |
| Начислен доход будущих периодов за III квартал | 2 205 03 560 | 2 401 04 130 | 23600 |
| Начислен доход отчетного периода | 2 401 04 130 | 2 401 01 130 | 47200 |
| Начислен НДС с дохода отчетного периода | 2 401 01 130 | 2 303 04 730 | 7200 |
| Произведен зачет НДС с аванса | 2 303 04 830 | 2 210 01 660 | 3600 |
| Получена окончательная оплата | 2 201 01 510 | 2 205 03 660 | 23600 |
| Перечислен НДС в бюджет | 2 303 04 830 | 2 201 01 610 | 3600 |
Обратите внимание: поскольку поступление авансовых платежей в одном налоговом периоде по договорам с длительным сроком исполнения относится в кредит счета 2 205 03 000, а начисление дохода по дебету счета 2 205 03 000 будет производиться в других налоговых периодах, возникает кредитовое сальдо. Однако этот счет является только активным и наличия кредитового сальдо не допускается, поэтому в бюджетной отчетности остаток будет отражаться по дебету счета со знаком "-".
## Расходы по договорам длительного исполнения
Для формирования фактической стоимости платных услуг необходим счет, на котором должны собираться все расходы. Для этих целей п. 73 Инструкции N 25н предусмотрен счет 2 106 04 000 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". На этом счете на основании первичных документов формируется себестоимость услуг. Формирование фактической себестоимости отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)";
Кредит счетов:
2 302 00 000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами";
2 104 00 000 "Амортизация";
2 105 00 000 "Материальные запасы" и другие.
Согласно п. 71 Инструкции N 25н аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждой оказываемой услуге (работе). Записи в нее производятся на основании журналов операций.
Обратите внимание: при осуществлении деятельности по оказанию платных услуг учреждению необходимо организовать раздельный учет расходов по этому виду деятельности. Если некоторые виды расходов невозможно разделить в момент постановки на бюджетный учет, то их определяют расчетным путем. Это касается коммунальных платежей, услуг связи, транспортных услуг административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств. Так, согласно п. 3 ст. 321.1. НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате вышеперечисленных расходов за счет двух источников, то принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Методика распределения расходов между двумя источниками финансирования, указанная в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, относится к признанию расходов учреждения в целях налогового учета, однако ее можно применить и в целях бухгалтерского учета.
Рассмотрим распределение расходов на примере распределения сумм по коммунальным платежам.
*Пример* 3. Учреждением получены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги в сумме 56640 руб., в том числе НДС - 8640 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 25960 руб., в том числе НДС - 3960 руб. Объем финансирования за счет бюджетных средств на месяц составляет 120000 руб.
Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных услуг.
Рассчитываем долю платных услуг в общем объеме финансирования без учета НДС - 15,49% (22000 / (120000 + 25960 - 3960) х 100).
Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, - 7435,2 руб. (48000 х 15,49 / 100), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, - 40564,8 руб. (48000 - 7435,2).
Рассчитаем сумму НДС, которая будет относиться на платные услуги, - 1338,34 руб. (8640 х 15,49 / 100), остальная сумма НДС - 7301,66 руб. (8640 - 1338,34) - будет включена в стоимость оказанных коммунальных услуг по уставной деятельности.
Ежемесячно фактически произведенные затраты, собранные по дебету счета 2 106 04 340, подлежат списанию и отражаются следующей проводкой:
Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";
Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".
Однако как списать затраты по договорам с длительным сроком исполнения? Поскольку отнесение к доходу отчетного периода происходит по таким договорам при окончательном завершении услуг, расходы следует списывать в этом же отчетном периоде. До момента списания расходы по договорам с длительным сроком исполнения учитываются в составе незавершенного производства.
При оказании платных услуг по договорам с длительным сроком выполнения необходимо организовать учет как доходов, так и расходов по каждому договору. Если учет поступления доходов от такой деятельности организовать можно, то организация учета расходов в разрезе каждого договора иногда довольно проблематична, а порой просто невозможна. Поэтому если в учреждениях здравоохранения имеются такие договоры и организовать учет расходов по каждому договору невозможно, то распределение расходов необходимо производить пропорционально начисленной выручке.
Рассмотрим это на примере.
*Пример* 4. Расходы учреждения здравоохранения за апрель 2006 г. составили 180000 руб., в том числе:
- заработная плата - 80000 руб. (ст. 211 ЭКР);
- начисления на заработную плату - 20800 руб. (ст. 212 ЭКР);
- коммунальные расходы (по платным услугам) - 50000 руб. (ст. 223 ЭКР);
- материальные расходы - 29200 руб. (ст. 340 ЭКР).
Доход, начисленный за апрель, составил 200000 руб., в том числе по договорам с длительным исполнением - 10000 руб.
Вначале определим сумму расходов, относящуюся к длительным договорам, которая составила 9000 руб. ((180000 х 10000) / 200000).
Затем рассчитаем коэффициент для распределения расходов по статьям, составивший 0,05 (9000 / 180000).
И распределим сумму затрат (9000 руб.) по статьям расходов:
- ст. 211 - 80000 руб. х 0,05 = 4000 руб.;
- ст. 212 - 20800 руб. х 0,05 = 1040 руб.;
- ст. 226 - 50000 руб. х 0,05 = 2500 руб.;
- ст. 340 - 29200 руб. х 0,05 = 1460 руб.
Рассчитанные таким образом суммы расходов в разрезе статей экономической классификации расходов будут учитываться по длительному договору в составе незавершенного производства.
Зам. главного редактора
Журнала "Бюджетные учреждения
образования: бухгалтерский учет
и налогообложение"
**И.ЗЕРНОВА**
Подписано в печать
23.05.2006
---