Статья. «Учет доходов и расходов будущих периодов»

(И.Зернова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 6)

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

В настоящее время в учреждениях здравоохранения широкое распространение получила деятельность по оказанию ими платных услуг. Такая деятельность называется предпринимательской. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. В ст. 50 ГК РФ указано, что некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и такая деятельность должна соответствовать этим целям.

Оказание платных услуг не всегда может относиться к одному отчетному периоду, поэтому предметом рассмотрения данной статьи будет являться отражение в бюджетном учете операций по платным услугам, носящим длительный характер.

Каждая платная услуга, в том числе и медицинская, должна быть оформлена договором <*>. При заключении договора на оказание платных медицинских услуг особое внимание следует уделить определению момента (даты) признания услуг выполненными. То есть от того, как четко это будет указано в договоре, зависит момент начисления дохода учреждением (объем реализации). Казалось бы, все понятно: договор заключен, сроки установлены, по выполнении услуг будет составлен, например, акт об оказанных медицинских услугах или выдано медицинское заключение.

---

<*> О заключении договоров на платные медицинские услуги читайте в статье И.Обухова «Юридические аспекты заключения договоров на оказание платных медицинских услуг» в журнале «Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение» № 2, с. 55.

Однако на практике возникают ситуации, когда договор носит длительный характер с поэтапным выполнением услуг. Например, в начале текущего года может быть заключен договор, срок выполнения которого определен последним числом текущего года, но он предусматривает поквартальное его выполнение. В этом случае к договору прикладывается календарный график выполнения договора, в котором конкретно обозначен перечень оказываемых услуг и сроки их выполнения, или это указывается в договоре.

На каком счете в этом случае необходимо отражать в бюджетном учете доходы учреждения, которые не относятся к доходам текущего отчетного периода?

Доходы будущих периодов

Для отражения в бюджетном учете доходов будущих периодов предназначен счет 0 401 04 000 «Доходы будущих периодов». На этом счете учитываются суммы доходов, начисленные заказчикам за выполненные и сданные им отдельные этапы работ, услуг, но не относящиеся к доходам текущего отчетного периода. Однако счет 0 401 04 000 «Доходы будущих периодов» может применяться только в случае, если в договоре указаны, например, условия о том, что право собственности на услуги переходит после полного выполнения договора.

Поэтому начисленные заказчикам суммы в соответствии с заключенными договорами и расчетными документами за оказанные им отдельные этапы отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2 205 03 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Таким образом, все начисленные заказчикам поэтапные суммы накапливаются на этих счетах и при окончательном завершении оказания услуг подлежат зачислению в доход текущего отчетного периода. Данная операция в бюджетном учете оформляется следующей проводкой:

Дебет счета 2 401 04 130 «Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг».

Рассмотрим данные операции на примере.

Пример 1. Учреждением здравоохранения заключен договор со сторонней организацией на оказание платных медицинских услуг на сумму 120000 руб. Действие договора — с 10.01.2005 по 31.12.2005. Договором предусмотрено поквартальное оформление оказанных услуг:

• I квартал — 20000 руб.;
• II квартал — 35000 руб.;
• III квартал — 25000 руб.;
• IV квартал — 40000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
I квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за I квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	20000
II квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за II квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	35000
III квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за III квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	25000
IV квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за IV квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	40000
31 декабря 2005 г.
Начислен доход отчетного периода	2 401 04 130	2 401 01 130	120000

Учет авансовых платежей

Так как исполнение договора, носящего длительный характер, связано с определенными затратами, в его условиях предусматривают перечисление авансовых платежей.

В Инструкции № 25н <*> не предусмотрен отдельный счет, на котором бы отражались поступившие авансовые платежи, поэтому возникает вопрос: на каком счете отражать полученные авансы.

---

<*> Инструкция по бюджетному учету утверждена Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

По мнению автора, исходя из п. 142 Инструкции № 25н поступление оплаты за оказанные услуги следует отражать по кредиту счета 2 205 03 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг» в корреспонденции с дебетом счета 2 201 01 510 «Поступление денежных средств учреждения на банковские счета». Поэтому при поступлении авансового платежа воспользуемся данной проводкой, поскольку это не противоречит методологии бюджетного учета.

В случае если оказываемые учреждением услуги облагаются НДС, начисление суммы данного налога по полученным предварительным оплатам в счет предстоящей реализации нефинансовых активов (работ, услуг) отражается по дебету счета 0 210 01 560 «Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (п. 166 Инструкции № 25н).

Рассмотрим на примере отражение операции поступления предварительной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Пример 2. Учреждением здравоохранения с 01.04.2005 по 30.09.2005 заключен договор с организацией на оказание косметических услуг ее сотрудникам на сумму 47200 руб., в том числе НДС — 7200 руб. По условиям договора производится поквартальное закрытие оказанных услуг, право собственности на которые переходит по завершении договора. Условиями договора предусмотрена предоплата услуг в размере 50%. 04.04.2005 на лицевом счете учреждения здравоохранения отражено ее поступление в сумме 23600 руб., в том числе НДС — 3600 руб. Окончательная оплата произведена по завершении договора 03.10.2005.

Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
II квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за II квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	23600
Поступил аванс от заказчика	2 201 01 510	2 205 03 660	23600
Начислен НДС с суммы аванса	2 210 01 560	2 303 04 730	3600
Перечислен НДС в доход бюджета	2 303 04 830	2 201 01 610	3600
III квартал 2005 г.
Начислен доход будущих периодов за III квартал	2 205 03 560	2 401 04 130	23600
Начислен доход отчетного периода	2 401 04 130	2 401 01 130	47200
Начислен НДС с дохода отчетного периода	2 401 01 130	2 303 04 730	7200
Произведен зачет НДС с аванса	2 303 04 830	2 210 01 660	3600
Получена окончательная оплата	2 201 01 510	2 205 03 660	23600
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 01 610	3600

Обратите внимание: поскольку поступление авансовых платежей в одном налоговом периоде по договорам с длительным сроком исполнения относится в кредит счета 2 205 03 000, а начисление дохода по дебету счета 2 205 03 000 будет производиться в других налоговых периодах, возникает кредитовое сальдо. Однако этот счет является только активным и наличия кредитового сальдо не допускается, поэтому в бюджетной отчетности остаток будет отражаться по дебету счета со знаком «-».

Расходы по договорам длительного исполнения

Для формирования фактической стоимости платных услуг необходим счет, на котором должны собираться все расходы. Для этих целей п. 73 Инструкции № 25н предусмотрен счет 2 106 04 000 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». На этом счете на основании первичных документов формируется себестоимость услуг. Формирование фактической себестоимости отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 2 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»;

Кредит счетов:

2 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

2 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»;

2 104 00 000 «Амортизация»;

2 105 00 000 «Материальные запасы» и другие.

Согласно п. 71 Инструкции № 25н аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат по каждой оказываемой услуге (работе). Записи в нее производятся на основании журналов операций.

Обратите внимание: при осуществлении деятельности по оказанию платных услуг учреждению необходимо организовать раздельный учет расходов по этому виду деятельности. Если некоторые виды расходов невозможно разделить в момент постановки на бюджетный учет, то их определяют расчетным путем. Это касается коммунальных платежей, услуг связи, транспортных услуг административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств. Так, согласно п. 3 ст. 321.1. НК РФ если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате вышеперечисленных расходов за счет двух источников, то принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Методика распределения расходов между двумя источниками финансирования, указанная в п. 3 ст. 321.1. НК РФ, относится к признанию расходов учреждения в целях налогового учета, однако ее можно применить и в целях бухгалтерского учета.

Рассмотрим распределение расходов на примере распределения сумм по коммунальным платежам.

Пример 3. Учреждением получены счета поставщиков за оказанные коммунальные услуги в сумме 56640 руб., в том числе НДС — 8640 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 25960 руб., в том числе НДС — 3960 руб. Объем финансирования за счет бюджетных средств на месяц составляет 120000 руб.

Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных услуг.

Рассчитываем долю платных услуг в общем объеме финансирования без учета НДС — 15,49% (22000 / (120000 + 25960 — 3960) х 100).

Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, — 7435,2 руб. (48000 х 15,49 / 100), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, — 40564,8 руб. (48000 — 7435,2).

Рассчитаем сумму НДС, которая будет относиться на платные услуги, — 1338,34 руб. (8640 х 15,49 / 100), остальная сумма НДС — 7301,66 руб. (8640 — 1338,34) — будет включена в стоимость оказанных коммунальных услуг по уставной деятельности.

Ежемесячно фактически произведенные затраты, собранные по дебету счета 2 106 04 340, подлежат списанию и отражаются следующей проводкой:

Дебет счета 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»;

Кредит счета 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Однако как списать затраты по договорам с длительным сроком исполнения? Поскольку отнесение к доходу отчетного периода происходит по таким договорам при окончательном завершении услуг, расходы следует списывать в этом же отчетном периоде. До момента списания расходы по договорам с длительным сроком исполнения учитываются в составе незавершенного производства.

При оказании платных услуг по договорам с длительным сроком выполнения необходимо организовать учет как доходов, так и расходов по каждому договору. Если учет поступления доходов от такой деятельности организовать можно, то организация учета расходов в разрезе каждого договора иногда довольно проблематична, а порой просто невозможна. Поэтому если в учреждениях здравоохранения имеются такие договоры и организовать учет расходов по каждому договору невозможно, то распределение расходов необходимо производить пропорционально начисленной выручке.

Рассмотрим это на примере.

Пример 4. Расходы учреждения здравоохранения за апрель 2006 г. составили 180000 руб., в том числе:

• заработная плата — 80000 руб. (ст. 211 ЭКР);
• начисления на заработную плату — 20800 руб. (ст. 212 ЭКР);
• коммунальные расходы (по платным услугам) — 50000 руб. (ст. 223 ЭКР);
• материальные расходы — 29200 руб. (ст. 340 ЭКР).

Доход, начисленный за апрель, составил 200000 руб., в том числе по договорам с длительным исполнением — 10000 руб.

Вначале определим сумму расходов, относящуюся к длительным договорам, которая составила 9000 руб. ((180000 х 10000) / 200000).

Затем рассчитаем коэффициент для распределения расходов по статьям, составивший 0,05 (9000 / 180000).

И распределим сумму затрат (9000 руб.) по статьям расходов:

• ст. 211 — 80000 руб. х 0,05 = 4000 руб.;
• ст. 212 — 20800 руб. х 0,05 = 1040 руб.;
• ст. 226 — 50000 руб. х 0,05 = 2500 руб.;
• ст. 340 — 29200 руб. х 0,05 = 1460 руб.

Рассчитанные таким образом суммы расходов в разрезе статей экономической классификации расходов будут учитываться по длительному договору в составе незавершенного производства.

Подписано в печать

23.05.2006

---