Статья: Учет чрезвычайных расходов
Актуально на 04.11.2026.
Как цитировать: Статья: Учет чрезвычайных расходов. https://bukva.ai/docs/statya-uchet-chrezvychaynyh-rashodov
(Сухов А.Б.)
(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 4)
«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2023, № 4
В деятельности аптеки может возникнуть ситуация, когда, казалось бы, плавное течение хозяйственного процесса прерывается по независящим от нее причинам. И это могут быть опасные и требующие немедленного исправления чрезвычайные ситуации, о которых мы нередко узнаем из СМИ. В данной статье расскажем, как отразить эти события в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский учет чрезвычайных расходов
В ПБУ № 10/99 «Расходы организации» чрезвычайные расходы выделены как часть прочих расходов <1>. Согласно п. 13 этого Положения данные расходы — это расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Таким образом, чрезвычайные расходы чаще всего возникают как результат чрезвычайных ситуаций. Под ними следует понимать обстановку на определенной территории, сложившуюся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, распространения заболевания, представляющего опасность для окружающих, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей (ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 № 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера»).
В п. 2 ст. 24 Федерального закона № 68-ФЗ отмечено, что организации всех форм собственности участвуют в ликвидации чрезвычайных ситуаций за счет собственных средств <2>.
<2> См. также п. 34 Положения о единой государственной системе предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.12.2003 № 794.
Поскольку чрезвычайные расходы относятся к прочим расходам, они учитываются в общем порядке, установленном для прочих расходов.
Так, согласно п. 14.1 ПБУ 10/99 величина расходов, связанных, в частности, с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, определяется в порядке, аналогичном предусмотренному п. 6 ПБУ 10/99 <3>.
<3> В этой норме указано, что расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Суммы уценки активов исчисляются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов (п. 14.4 ПБУ 10/99).
Также надо иметь в виду, что организации, попавшие в чрезвычайные ситуации, стараются уменьшить возможные потери, возникшие при этом: реализуют материальные ценности, оставшиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, иногда предусмотрительно страхуются от таких ситуаций и т.д. В результате они получают доходы, которые по своему происхождению также являются чрезвычайными, призванными компенсировать чрезвычайные расходы.
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <4> обязательным является проведение инвентаризации в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
При этом в общем порядке недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации.
Порядок проведения инвентаризации установлен Приказом Минфина России № 49 <5>.
<5> Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».
В соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 прочие расходы, а значит, в том числе чрезвычайные расходы, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.
Иными словами, в бухгалтерском учете чрезвычайные расходы и доходы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». Это можно сделать непосредственно в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п. <6>
<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
Обратите внимание! Затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не включаются в себестоимость приобретаемых (создаваемых) запасов и фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (п. 18 и 26 ФСБУ 5/2019 «Запасы» <7>).
<7> Утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н.
Согласно пп. «в» п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы могут списываться при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов. Очевидно, это относится к запасам, утраченным в результате чрезвычайных обстоятельств.
Соответственно, балансовая стоимость списываемых в такой ситуации запасов признается расходом периода, в котором данное выбытие (списание) произошло (пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).
Согласно пп. «в» п. 40 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» <8> объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета, что обусловливается, например, физическим выбытием этого объекта в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями.
<8> Утвержден Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
Также и капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, списываются с бухгалтерского учета, если это обусловливается, например, физическим выбытием имущества в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями (пп. «б» п. 19 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» <9>).
<9> Утвержден Приказом Минфина России № 204н.
Затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями, не включаются в капитальные вложения (п. 16 ФСБУ 26/2020).
Списание основных средств и капиталовложений
| Содержание операции | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| Списана стоимость основного средства, не подлежащего восстановлению в результате чрезвычайной ситуации | 01-2 | 01-1 |
| Списана сумма накопленной амортизации | 02 | 01-2 |
| Отнесена на убытки остаточная стоимость основного средства | 91-2 | 01-2 |
| Оприходована стоимость материалов, оставшихся после списания выбывшего основного средства | 10 <*> | 91-1 |
| Отнесена на убытки стоимость оборудования, требующего монтажа | 91-2 | 07 |
| Отнесена на убытки сумма капиталовложений, не подлежащих восстановлению | 91-2 | 08 |
<*> Данные материалы приходуются по рыночной стоимости на дату списания основного средства, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Списание запасов
Списание товаров
Списание расходов на оплату труда
Прочие операции
Налогообложение чрезвычайных расходов
Налог на прибыль
В целях обложения налогом на прибыль к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ).
К таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (см. Письмо ФНС России от 05.08.2019 № БС-19-21/218).
Но в НК РФ нет понятия чрезвычайной ситуации. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Поэтому и в целях налогообложения используется то понятие, которое приведено в ст. 1 Федерального закона № 68-ФЗ и применяется также для целей бухгалтерского учета.
Обратите внимание! В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2018 № 14АП-4635/2018 по делу № А66-10619/2017 утверждается, что для установления факта наступления чрезвычайной ситуации необходимо одновременное наличие таких критериев, установленных ст. 1 Федерального закона № 68-ФЗ: человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Это утверждение подтверждено Постановлением АС СЗО от 11.04.2019 № Ф07-987/2019 по тому же делу.
Отметим, что в данном случае не признаны чрезвычайными расходы, связанные с устранением последствий протечки крыши после прошедших дождей.
Однако список чрезвычайных ситуаций в пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ не закрытый, а в ст. 1 Федерального закона № 68-ФЗ не говорится об одновременном наличии всех перечисленных критериев <10>. Это отмечается, например, в Постановлении ФАС МО от 17.11.2011 по делу № А40-4851/11-20-20.
<10> Более того, там указано именно на возможность возникновения этих критериев, не обязательно их фактическое наличие. Важно, что имеется сама чрезвычайная ситуация.
Если организация в целях исчисления расходов по налогу на прибыль учитывает их методом начисления, то потери от чрезвычайных ситуаций отражаются в периоде их документального подтверждения на основании п. 7 ст. 272 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 16.09.2022 № 03-03-06/1/89952).
Организации, учитывающие доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, признают затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому в чрезвычайные расходы они могут включить стоимость выбывших материальных ценностей, если те были фактически оплачены. Расходы по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций также учитываются ими по мере фактической оплаты.
Согласно Письму Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75493 для признания материальных потерь от чрезвычайной ситуации (в частности, пожара) в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены справка Государственной противопожарной службы МЧС России, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, фиксирующим стоимость утраченного имущества.
В случае возникновения чрезвычайной ситуации часто возбуждается уголовное дело. В связи с этим, по мнению Минфина, списание ущерба, причиненного организации в результате чрезвычайной ситуации, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц.
При этом финансисты иногда ссылаются на пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. По нашему мнению, для этого нет оснований, так как в данном подпункте речь идет о недостачах, а также убытках от хищений, порядок учета которых отличается от учета убытков, полученных в результате чрезвычайных ситуаций.
В Письме от 16.09.2022 № 03-03-06/1/89952 финансисты отметили, что получение страхового возмещения за возникшие в случае чрезвычайной ситуации убытки в целях налогообложения относится к внереализационным доходам.
В декларации по налогу на прибыль <11> чрезвычайные расходы отражаются по строке 200 Приложения 2 к листу 02 в составе прочих внереализационных расходов. При этом в Приложении 1 к декларации указываются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, в том числе и чрезвычайные расходы.
<11> Утверждена Приказом ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@.
Для этого по одной из строк графы 3 данного Приложения надо указать код 950 (приведен в Приложении 4 к Порядку заполнения декларации по налогу на прибыль <12>), а в графе 4 — соответствующую сумму таких расходов.
НДС
Не является объектом обложения НДС выбытие имущества вследствие чрезвычайной ситуации, так как при этом не происходит передачи права собственности, то есть нет реализации в понимании п. 1 ст. 39 НК РФ.
Но этот факт не отменяет проблемы с восстановлением НДС, ранее правомерно принятого к вычету по имуществу, выбывшему вследствие чрезвычайной ситуации. Чиновники иногда считают, что НДС в данном случае следует восстановить и учесть в составе внереализационных расходов, так как получается, что имущество перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
Однако налоговая служба в Письме от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451@ напомнила: Письмом ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097@ рекомендовано налоговым органам руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
При этом согласно выводам ВАС РФ, изложенным в Решении от 23.10.2006 № 10652/06, утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации не относится к числу случаев, при которых суммы налога, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению. Налоговики предписали территориальным налоговым органам руководствоваться этим судебным решением.
Речь идет о том, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.
Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.
НДФЛ и страховые взносы
Пунктом 46 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения, в частности, доходов в денежной и (или) натуральной форме, полученных с 01.01.2019 налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории Российской Федерации, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств, и (или) физическими лицами, являющимися членами их семей, в связи с указанными событиями.
В Письмах Минфина России от 15.11.2019 № 03-04-05/88251 и от 07.10.2019 № 03-04-06/76743 уточняется, что такая необлагаемая выплата может быть произведена организацией.
При этом для целей применения п. 46 ст. 217 НК РФ чрезвычайное обстоятельство (например, пожар) может быть отнесено к стихийным бедствиям или чрезвычайным обстоятельствам, если его возникновение не было преднамеренным и не было связано с умышленными действиями или бездействием пострадавших от пожара физических лиц, претендующих на освобождение от уплаты НДФЛ с суммы выплаты.
При этом необходимо документальное подтверждение факта наступления чрезвычайных обстоятельств соответствующими органами (в частности, Государственной противопожарной службой).
Аналогичная норма приведена в пп. 3 п. 1 ст. 422 НК РФ в отношении страховых взносов. В Письме Минфина России № 03-04-05/88251 поясняется также, что любая сумма единовременной материальной помощи, выплачиваемая работодателем своему работнику в виде возмещения причиненного ему материального ущерба в связи с чрезвычайным обстоятельством (например, пожаром) на основании соответствующих документов, подтверждающих данный ущерб, не облагается страховыми взносами исходя из указанной нормы.
12.04.2023