Статья: Учет арендных платежей по ФСБУ 25/2018: «по начислению» или «по оплате»

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 6

На первый взгляд вынесенный в название статьи вопрос кажется совершенно излишним, а ответ на него — само собой разумеющимся. Ведь в российском бухгалтерском учете признание доходов и расходов «по оплате», то есть по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) с одной стороны и осуществления погашения задолженности — с другой, доступно только организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). А все другие организации обязаны вести бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни (далее — ФХЖ) по методу начисления.

Однако применительно к учету арендных платежей в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» это, как увидим ниже, или не так, или как минимум имеются основания для постановки рассматриваемого вопроса.

О способах признания объектов бухгалтерского учета

К сведению. Согласно п. 4 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) с 2013 года все российские документы по бухгалтерскому учету разрабатываются на основе МСФО, что и позволило указать в качестве источника самостоятельной разработки организацией способа учета, отсутствующего в ФСБУ для «обычных» коммерческих и некоммерческих организаций, федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета, имея в виду под первыми СГС, а под вторыми — стандарты ЦБР для кредитных и некредитных финансовых организаций (пп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

В ПБУ 1/2008 синонимом метода начисления является допущение временной определенности ФХД, выражающееся в том, что ФХД организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5). Заметим, ПБУ 1/2008 обладает статусом федерального стандарта бухгалтерского учета (п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).

В МСФО, из которого с самого начала самостоятельного существования российского учета были взяты общие подходы к бухгалтерскому учету, говорится именно о методе начисления (п. 27, 28 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и п. 1.17 Концептуальных основ представления финансовых отчетов). При этом во втором документе важность указанного метода объясняется тем, что информация об экономических ресурсах (изменениях в них) отчитывающейся организации и правах требования к ней за период обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации по сравнению с информацией исключительно о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период.

Обратим внимание, что в МСФО и ПБУ 1/2008 о принципе начисления говорится применительно не только к доходам и расходам, но ко всем статьям и элементам бухгалтерской отчетности, ко всем ФХЖ. Следовательно, вынесенный в название статьи вопрос может ставиться и в отношении арендных платежей, не формирующих доходы и расходы при «балансовом» учете аренды.

Арендные платежи при «забалансовом» учете аренды

Бухгалтерский учет аренды до ФСБУ 25/2018, осуществляемый на основе косвенно регулирующих его п. 14, абз. 1 п. 50 и абз. 2 п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1>, условно можно назвать «забалансовым».

---

<1> Документ утратит силу 01.01.2022 в связи с изданием Приказа Минфина России от 17.09.2020 № 204н, утвердившего ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

При таком учете арендатор и арендодатель, признающие доходы и расходы «по начислению», отражают арендный платеж соответственно в расходах (Дебет счетов учета затрат Кредит 76, Дебет 90 Кредит счетов учета затрат) и доходах (Дебет 76 Кредит 90 (91)) на дату платежа, установленную договором, независимо от того, когда он фактически будет уплачен (получен) — в дату, установленную договором, или позднее (для упрощения будем считать, что авансовые платежи по договору аренды отсутствуют). Нормативной основой этого являются:

• для арендатора — п. 16, 18 ПБУ 10/99, согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности ФХД), то есть когда:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеет место в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива;
• для арендодателя — п. 12, 15 ПБУ 9/99, согласно которым выручка или прочие доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности ФХД и условий соответствующего договора, то есть когда:
• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом имеет место в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении его получения.

При этом согласно п. 6, 14.1 ПБУ 10/99 и п. 6, 10.1, 10.6 ПБУ 9/99 расходы (доходы) в виде арендной платы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме (величине поступления денежных средств и иного имущества) и (или) величине кредиторской (дебиторской) задолженности. Приравнивание к выплате (получению) активов кредиторской (дебиторской) задолженности по их передаче тоже является проявлением метода начисления.

Этот же порядок, полагаем, сохраняется и при применении ФСБУ 25/2018 для арендатора, имеющего право на основании п. 11 данного Стандарта не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и обязательство по аренде, и для арендодателя при операционной аренде, то есть когда, по сути, можно по-прежнему применять «забалансовый» способ учета аренды. В обоих случаях арендные платежи признаются в качестве соответственно расхода и дохода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (п. 11, 42 ФСБУ 25/2018).

Напрямую о методе начисления здесь не сказано, но равномерное признание доходов и расходов в виде арендных платежей возможно только при этом методе, поскольку фактическая оплата аренды может и не быть равномерной — и по условиям договора, и вследствие нарушения их.

А вот при «балансовом» учете аренды по правилам ФСБУ 25/2018, когда арендатор в соответствии с п. 10 данного Стандарта признает право пользования активом и обязательство по аренде, а арендодатель согласно п. 32 данного Стандарта признает в качестве актива чистую инвестицию в аренду, порядок учета арендных платежей меняется с отражения их «по начислению» на отражение «по оплате».

Арендные платежи при «балансовом» учете аренды: арендатор

В силу п. 18 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Логично предположить, что с концептуальной точки зрения указанное увеличение и уменьшение арендных обязательств должно происходить одновременно. Но на практике, как увидим, это возможно не всегда.

Момент начисления процентов (п. 19 ФСБУ 25/2018) выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (в п. 36 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» подобное положение отсутствует, при этом в п. 37 указано, что проценты по обязательству по аренде в каждом периоде в течение срока аренды должны быть представлены суммой, которая производит неизменную периодическую процентную ставку на остаток обязательства по аренде).

Для ситуации, когда дата арендного платежа, установленная договором (предусмотренная графиком), не совпадает с отчетной датой, формулировку ФСБУ 25/2018 можно понимать как позволяющую арендатору выбирать порядок начисления процентов в рамках отчетного периода:

• дважды — на дату арендного платежа, предусмотренную графиком, и на отчетную дату;
• один раз — только на дату арендного платежа, предусмотренную графиком.

К сведению. Первый вариант реализован в п. 2.8 Положений Банка России от 22.03.2018 № 635-П и от 12.11.2018 № 659-П (далее — Положения № 635-П и № 659-П). При этом арендатор вправе не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика и ежемесячную капитализацию процентов (Письмо Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865, ответ на вопрос 13).

Второй вариант установлен п. 18.4 СГС «Аренда»: признание процентных расходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства.

Но как бы ни трактовать формулировку ФСБУ 25/2018 о моменте признания в бухгалтерском учете арендатора процентных расходов, очевидным представляется, что согласно ей этот момент определяется на оснований условий договора, то есть «по начислению» (поскольку «выбор» периодичности начисления процентов делается арендатором в начале действия договора аренды, а не каждый раз заново в зависимости от реального исполнения им своих обязанностей по уплате арендной платы). И в этом смысле п. 19 ФСБУ 25/2018 соответствует п. 37 МСФО (IFRS) 16.

Что касается даты увеличения арендного обязательства: она, как видно из формулировки п. 18 ФСБУ 25/2018, привязана к дате фактической уплаты текущего арендного платежа, что при буквальном прочтении делает невозможным начисление этого платежа ранее даты фактической уплаты: Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства», Кредит 76, субсчет «Арендный платеж».

Чтобы проверить, не следует ли формулировку «фактически уплаченных» понимать в соответствии с принципом начисления как «подлежащих уплате», обратимся к алгоритму устранения подобных неясностей, установленному п. 7.1 ПБУ 1/2008, то есть в первую очередь к указанным в его пп. «а» МСФО.

К сведению. Например, с учетом презумпции своевременной (то есть на дату, установленную договором) оплаты долгов операционный цикл определяется как промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов (п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Но в рамках принципа начисления к получению денежных средств или их эквивалентов приравнивается возникновение права на их получение в виде дебиторской задолженности (п. 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому все понимают, что на практике для определения длительности операционного цикла нет необходимости привязываться к факту оплаты (Дебет 51 Кредит 62), которая, не исключено, вообще может быть не получена, — операционный цикл заканчивается реализацией: Дебет 62 Кредит 90.

Однако обращение к английскому оригиналу МСФО (IFRS) 16 исключает возможность понимать «осуществленные» как «подлежащие оплате» арендные платежи. В п. 36 данного МСФО сказано об уменьшении арендных обязательств на «lease payments made». Использование в этой формулировке причастия совершенного вида прошедшего времени «made» (буквально переводимого как «сделанных») означает именно уже фактически осуществленные арендные платежи.

Таким образом, в рамках ФСБУ 25/2018 арендные платежи подлежат отражению у арендатора не «по начислению», а «по оплате». Иное толкование формулировки «фактически уплаченные арендные платежи» — например, как рассчитанной исключительно на ситуацию своевременной уплаты арендных платежей и потому подразумевающей, что при несвоевременной оплате они отражаются «по начислению» — может быть дано только негосударственным регулятором бухгалтерского учета в форме рекомендации в области бухгалтерского учета (пп. 4 п. 1, п. 7 — 9 ст. 21, п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ). На сегодня такие рекомендации общеприменимого характера, которыми рекомендует пользоваться Минфин России (Письмо от 09.11.2020 № 03-05-05-01/97181), принимает Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета „Бухгалтерский методологический центр“ (НРБУ БМЦ).»

Следовательно, уменьшить арендные обязательства можно будет только на дату уплаты арендного платежа. Технически это может быть реализовано через бухгалтерские записи разными способами:

Содержание операции	Дебет	Кредит
a)
Уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа	76, субсчет «Арендные обязательства»	51
b)
Уплачен арендный платеж	76, субсчет «Арендный платеж»	51
Уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа	76, субсчет «Арендные обязательства»	76, субсчет «Арендный платеж»
c) (применяется, если для управленческих или иных целей необходимо все же отразить предварительное начисление арендного платежа)
Начислен арендный платеж на дату платежа согласно графику платежей	76, технический субсчет	76, субсчет «Арендный платеж»
Уплачен арендный платеж	76, субсчет «Арендный платеж»	51
Уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа	76, субсчет «Арендные обязательства»	76, технический субсчет

Для полноты картины протестируем на предмет соответствия МСФО (IFRS) 16 в рассматриваемом аспекте СГС «Аренда» и Положений № 635-П и № 659-П <2>.

---

<2> Напомним: два последних Положения, относясь к документам в области регулирования бухгалтерского учета, тем не менее не имеют статуса отраслевых стандартов, упомянутых в пп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, поскольку не прошли предусмотренную для этого процедуру экспертизы (пп. 3 п. 1, п. 6 ст. 21, пп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 25 Закона № 402-ФЗ).

Согласно п. 19 СГС «Аренда» арендные обязательства уменьшаются путем уплаты (а не начисления) текущего арендного платежа на дату его уплаты. А о начислении текущего арендного платежа ничего не сказано. То есть можно считать, что с точки зрения толкования п. 36 МСФО (IAS) 16 в СГС «Аренда» выбор сделан в пользу принципа «по оплате».

В документах ЦБР по бухгалтерскому учету аренды, с одной стороны, сказано, что при последующем учете обязательство по договору аренды оценивается арендатором в соответствии с п. 36 МСФО (IFRS) 16, а с другой — что в дату уплаты текущего арендного платежа кредиторская задолженность по нему начисляется в счет уменьшения арендных обязательств, и лишь потом происходит уплата этого текущего платежа (п. 2.7, 2.8 Положений № 635-П и № 659-П).

Иными словами, в отличие от ФСБУ 25/2018 и СГС «Аренда» здесь уменьшение арендных обязательств происходит не в один, а в два шага. Это дает основание говорить, что для ситуации несвоевременной оплаты п. 36 МСФО (IAS) 16 истолкован ЦБР в пользу принципа начисления.

Предположим, что п. 36 МСФО (IFRS) 16 не давал бы ответа о порядке признания арендных платежей, и за поиском этого ответа пришлось бы обращаться к документам, указанным в пп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, — федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета. Но и тогда получилось бы, что для целей применения п. 18 ФСБУ 25/2018 надо использовать принцип начисления, вследствие требования п. 7.1 ПБУ 1/2008 применять указанные в нем документы строго последовательно. А это исключает возможность обращения к Положениям № 635-П и № 659-П (даже если бы они имели отсутствующий у них сегодня статус отраслевых стандартов) ввиду регулирования интересующего нас вопроса в СГС «Аренда».

Таким образом, не только прямая формулировка п. 18 ФСБУ 25/2018, но и применение п. 7.1 ПБУ 1/2008 приводят к выводу о том, что в рамках ФСБУ 25/2018 арендные платежи отражаются в бухгалтерском учете и отчетности арендатора «по оплате».

Соответственно, при применении ФСБУ 25/2018 и СГС «Аренда» в случае несвоевременной уплаты арендного платежа дата уменьшения арендных обязательств на сумму текущего платежа не совпадет с датой увеличения арендных обязательств на сумму признанных процентных расходов. И в принципе, эта ситуация указанные Федеральные стандарты «не смущает» (ее же стоимостные последствия следует проанализировать).

Арендные платежи при «балансовом» учете аренды: арендодатель

Формулировка, как видим, симметричная положению о последующей оценке обязательств по аренде арендатором — и здесь тоже говорится, по сути, о фактически осуществленных арендатором арендных платежах, без чего они могут быть фактически получены арендодателем. С учетом этой симметричности и анализа, проведенного выше в отношении содержания понятия «фактически уплаченные» арендные платежи, не требуется дополнительно доказывать, что под «фактически полученными» понимаются платежи, денежные средства (или товары, работы, услуги, имущественные права) в оплату которых уже поступили арендодателю. То есть и арендодателем арендные платежи отражаются не «по начислению», а «по оплате».

Таким образом, для целей применения п. 36 ФСБУ 25/2018 нет необходимости обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к МСФО, поскольку способ учета арендных платежей арендатором в указанном п. 36 установлен.

Но это делает невозможным начисление данного платежа в уменьшение чистой инвестиции в аренду ранее фактического получения арендной платы бухгалтерской записью: Дебет 76, субсчет «Арендный платеж», Кредит 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду».

Справедливости ради отметим, что в п. 76 МСФО (IFRS) 16 уже нет той четкости в части отражения арендодателем арендного платежа «по оплате», какая была в п. 36 данного Стандарта в отношении арендатора. В русском переводе сказано, что арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход.

Иными словами, не говорится об «осуществленных» арендных платежах. И это полностью соответствует тому, что в английском оригинале применительно к «the lease payments» отсутствует причастие «made», вместо которого использован деепричастный оборот «relating to the period» — «относящиеся к» (соответствующему периоду аренды), что можно прочесть и как «причитающиеся», то есть не обязательно уже «фактически полученные».

Контраргументом против такого теоретически не исключенного толкования изолированно взятого п. 76 МСФО (IFRS) 16 является прочтение его в связке с п. 36 данного Стандарта с учетом презумпции симметричного, то есть по одним и тем же правилам, отражения арендных платежей арендатором и арендодателем.

Но даже если не принимать во внимание данный контраргумент или не считать его достаточно убедительным, то, как отмечено выше, для целей применения п. 36 ФСБУ 25/2018 нет необходимости обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к МСФО, поскольку способ учета арендных платежей арендатором в указанном п. 36 вполне установлен.

Кроме того, в пользу этого способа говорит также то, что согласно п. 23 СГС «Аренда» уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) также происходит только при поступлении денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей), то есть в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов субъекта учета. При этом признание процентных доходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства по их уплате, то есть по методу начисления, что не исключает несовпадения дат увеличения чистой инвестиции в аренду на сумму процентов и уменьшения ее на сумму полученных арендных платежей.

Следовательно, согласно ФСБУ 25/2018 уменьшить чистую инвестицию в аренду можно будет только получением арендного платежа. Технически это может быть реализовано через бухгалтерские записи разными способами:

Содержание операции	Дебет	Кредит
d)
Уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа	51	76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду»
e)
Получен арендный платеж	51	76, субсчет «Арендный платеж»
Уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа	76, субсчет «Арендный платеж»	76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду»
f) (применяется, если для управленческих или иных целей необходимо все же отразить предварительное начисление арендного платежа)
Начислен арендный платеж на дату платежа согласно графику платежей	76, субсчет «Арендный платеж»	76, технический субсчет
Получен арендный платеж	51	76, субсчет «Арендный платеж»
Уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа	76, технический субсчет	76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду»

---