Статья: Участие в налоговой схеме — препятствие для восстановления срока по возврату налоговой переплаты

(Сурков А.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 10

Пунктом 7 ст. 78 НК РФ определен срок для подачи заявления на возврат суммы излишне уплаченного налога — три года со дня уплаты. При пропуске срока налогоплательщик вправе обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы (в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности). Хотя такое обращение не является гарантией восстановления трехлетнего срока для возврата переплаты — срок восстановят в исключительных случаях и при наличии уважительных причин его пропуска. Но не в ситуации, когда будет доказано, что переплата по налогу возникла в результате умышленного участия налогоплательщика в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств (когда налогоплательщик заведомо знал об отсутствии у него обязанности по уплате обозначенного налога).

Порядок возврата сумм переплаты

При зачете и возврате переплаты по налогу применяются правила, установленные ст. 78 и 79 НК РФ. Сумма переплаты по налогу может быть:

• или зачтена в счет погашения недоимки (в том числе по иным налогам), задолженности по пеням и штрафам;
• или возвращена на расчетный счет налогоплательщика.

Совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам может быть проведена по инициативе налогоплательщика либо налогового органа. ИФНС обязана сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ей факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение десяти дней со дня обнаружения такого факта. При этом обязательная сверка для возврата налоговой переплаты в данном случае не требуется.

Основание для возврата переплаты

Основанием для возврата налоговой переплаты является письменное заявление налогоплательщика, поданное в налоговый орган по месту его учета в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 6, 7, 14 ст. 78 НК РФ).

В настоящее время для подачи заявления нужно использовать форму, утвержденную в Приложении 8 к Приказу ФНС России от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182@ (п. 6 ст. 78 НК РФ). Заявление можно подать:

• на бумаге — лично (через представителя — с приложением доверенности) или по почте;
• в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью — по каналам ТКС или через личный кабинет.

Процедура возврата переплаты

На основании полученного от налогоплательщика заявления инспекция принимает решение о возврате (или об отказе в возврате).

В общем случае такое решение должно быть принято в течение десяти рабочих дней со дня получения заявления от налогоплательщика или подписания акта совместной сверки (если она проводилась) (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Обратите внимание! Специальное правило по исчислению сроков для принятия решения о возврате налоговой переплаты установлено п. 8.1 ст. 78 НК РФ для ситуаций, когда для подтверждения факта переплаты проводится камеральная проверка:

• при отсутствии нарушений, выявленных при проверке, решение принимается по истечении десяти дней со дня, следующего за днем завершения проверки за соответствующий налоговый (отчетный) период, или со дня, когда такая проверка должна быть завершена в срок, предусмотренный п. 2 ст. 88 НК РФ;
• при выявлении нарушения налогового законодательства — со дня, следующего за днем вступления в силу решения, принятого по результатам проверки.

В течение пяти рабочих дней после принятия решения налоговики должны известить о нем налогоплательщика. Сообщение может быть передано самому налогоплательщику (его представителю) лично под расписку, по каналам ТКС или другим способом (п. 9 ст. 78 НК РФ).

По общему правилу возврат налоговой переплаты будет осуществлен в течение месяца со дня получения инспекцией заявления (п. 6 ст. 78 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.02.2021 № 03-02-11/11283). Средства перечисляются на открытый в банке счет налогоплательщика, указанный им в заявлении о возврате суммы переплаты (см. Письмо Минфина России от 06.04.2021 № 03-02-11/25499).

Как обжаловать отказ?

Отказ налогового органа в возврате налоговой переплаты налогоплательщик может обжаловать в порядке, установленном ст. 137 и 138 НК РФ: сначала в вышестоящем налоговом органе (то есть в УФНС), а затем — в суде.

Срок для обжалования в УФНС составляет один год с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав (п. 3 ст. 139 НК РФ). Срок на обращение в суд — три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возврат (п. 79 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Возврат переплаты с нарушением установленного срока

Если инспекция нарушит установленный для возврата срок, на не возвращенную вовремя сумму начисляются проценты (исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, то есть ключевой ставки <1>) за каждый календарный день просрочки (п. 10 ст. 78 НК РФ). Сумма процентов (П) рассчитывается по следующей формуле:

П = Сумма переплаты по налогу, срок возврата которой нарушен налоговиками x Ключевая ставка ЦБ РФ / 365 x Период просрочки.

---

<1> В случае изменения ставки в отдельные периоды времени проценты исчисляются отдельно за каждый период действия соответствующей ключевой ставки.

Подчеркнем: проценты, начисленные на дату вынесения решения о возврате переплаты, инспекция обязана выплатить самостоятельно. Никакого заявления для этого налогоплательщику подавать не нужно.

В течение какого срока можно подать заявление на возврат?

В п. 7 ст. 78 НК РФ буквально сказано, что заявление на возврат суммы излишне уплаченного налога налогоплательщик вправе подать в течение трех лет со дня ее уплаты, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Чиновники, строго придерживаясь этой нормы, подчеркивают, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться суммой излишне уплаченного в бюджет налога (см. Письма ФНС России от 07.12.2020 № СД-4-3/20120@, Минфина России от 26.11.2019 № 03-02-08/91542).

Но арбитры п. 7 ст. 78 НК РФ толкуют шире. Они считают, что основания для возврата переплаты наступают с даты подачи декларации за соответствующий период, но не позже установленного для ее представления срока. Такой вывод следует, например, из Определений ВС РФ от 12.05.2021 № 309-ЭС20-22198 по делу № А47-18534/2019 <2>, от 11.10.2017 № 305-КГ17-6968 по делу № А40-52687/2016.

---

<2> Приведено в п. 14 Обзора правовых позиций, направленного Письмом ФНС России от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638.

Если срок для возврата переплаты пропущен

В случае пропуска установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока налогоплательщик вправе обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы. При этом действуют общие правила исчисления срока исковой давности (согласно ст. 196 ГК РФ он составляет три года) — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ, Определение КС РФ от 21.06.2001 № 173-О) <3>.

---

<3> См., например, Постановления АС УО от 16.01.2019 № Ф09-7709/18 по делу № А47-12731/2017, АС МО от 11.12.2017 № Ф05-18799/2017 по делу № А40-91686/2017.

Как отмечено в Письме Минфина России от 25.02.2021 № 03-02-06/12973, списание налоговыми органами излишне уплаченных сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, в том числе со дня уплаты которых прошло более трех лет, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Но само обращение налогоплательщика с заявлением в суд о восстановлении трехлетнего срока для возврата переплаты не является гарантией восстановления этого срока. В ст. 205 ГК РФ сказано, что срок исковой давности может быть восстановлен в исключительных случаях и при наличии уважительных причин его пропуска.

К примеру, в деле № А60-29781/2020, изложенном в Постановлении АС УО от 23.03.2021 № Ф09-744/21, переплата по УСНО у налогоплательщика возникла только после доначисления налогов его контрагенту по итогам выездной проверки. Судьи учли это обстоятельство и признали, что срок исковой давности для обращения с заявлением об осуществлении возврата излишне уплаченной суммы налога в данном случае не истек.

Уважительными причинами также могут быть признаны обстоятельства, связанные с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и др.). Но если налоговики докажут, что такая переплата возникла в результате умышленного участия налогоплательщика в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств, то в восстановлении срока ему, скорее всего, откажут.

Если доказана незаконная схема налоговой оптимизации

Какие факты, по мнению судей, доказывают участие в незаконных схемах налоговой оптимизации налогоплательщика, требующего восстановить пропущенный срок для возврата налоговой переплаты? Для ответа на этот вопрос обратимся к судебной практике.

Постановление АС УО от 15.04.2021 № Ф09-1359/21 по делу № А60-29786/2020. Определяя в рамках выездной проверки размер налоговой обязанности ИП1, инспекция включила в налоговую базу доходы и расходы ИП2, которые он получил (понес) за проверяемый период (2015 — 2016 годы).

Исходя из данного обстоятельства ИП2 счел, что у него отсутствует объект налогообложения по УСНО за указанные годы, а следовательно, и обязанность по уплате налога. Поэтому коммерсант обратился в ИФНС с заявлением о возврате сумм излишне уплаченного «упрощенного» налога. Но инспекция отказала в возврате в связи с истечением трех лет, предусмотренных для подачи заявления о возврате п. 7 ст. 78 НК РФ.

Данные обстоятельства явились основанием для обращения ИП2 в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога по УСНО. Однако арбитры АС УО отказали ему в восстановлении срока (и возврате переплаты), указав следующие доводы:

• факт создания ИП1 незаконной схемы минимизации налоговых обязательств — «схемы дробления бизнеса» путем формального создания и включения в схему товарно-денежных потоков подконтрольных ИП1 лиц был установлен в рамках налоговой проверки;
• агентский договор на реализацию продуктов между ИП1 и ИП2 был заключен для перераспределения выручки от розничной торговли. Фактически ИП2 хозяйственную деятельность не вел, доходы и выгоду от ведения предпринимательской деятельности не получал;
• инспекция установила причинно-следственную связь между действиями ИП1 и допущенными искажениями сведений об объектах налогообложения, а также совокупность доказательств того, что действия по созданию схемы по незаконной минимизации налоговых обязательств совершены ИП1 при содействии ИП2 умышленно.

Подчеркнем: вышеупомянутые доводы арбитров основаны исключительно на вступившем в силу решении по проверке ИП1. Именно оно обусловило окончательный вердикт по делу № А60-29786/2020.

Примечание. Уплачивая в течение 2015 — 2016 годов «упрощенный» налог, ИП2 заведомо знал, что производит уплату при отсутствии у него такой обязанности. Иными словами, ИП2 сознательно уплачивал налоги в рамках УСНО излишне. Поэтому в рассматриваемом случае трехлетний срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога исчисляется с момента уплаты ИП2 налога. Вынесенное инспекцией решение в отношении ИП1 не повлияло на порядок исчисления срока, поскольку ИП2 знал или должен был знать, что отношения по заключенному сторонами агентскому договору в действительности таковыми не являются.

Постановление АС УО от 18.05.2021 № Ф09-2591/21 по делу № А71-2001/2020. В данном деле был рассмотрен схожий спор. Правда, на этот раз фигурантами незаконной схемы оптимизации были ИП (который претендовал на восстановление пропущенного срока для возврата переплаты по УСНО) и ООО.

О существовании переплаты по УСНО предприниматель в данном деле тоже узнал только из результатов выездной проверки общества. В рамках проверки был сделан вывод о создании обществом незаконной схемы по минимизации налоговых обязанностей и об умышленном участии ИП в ней, а также были пересчитаны налоговые обязательства ООО — доходы и расходы ИП были включены в налоговую базу общества.

Вердикт арбитров в споре по делу № А71-2001/2020 тоже определило вступившее в законную силу решение по проверке контрагента ИП — трехлетний срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога должен исчисляться с момента уплаты ИП «упрощенного» налога.

Примечание. Уплачивая налог по УСНО, ИП знал, что производит уплату при отсутствии у него такой обязанности. Принимая участие в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств и имея обязанность по уточнению своих налоговых обязательств и приведению их в соответствие с реальной финансово-хозяйственной деятельностью задолго до проведения выездной налоговой проверки ООО, ИП бездействовал. Решением по проверке ООО, вступившим в законную силу, инспекцией установлен факт создания обществом незаконной схемы минимизации налоговых обязательств — «схемы дробления бизнеса» — путем формального создания и включения в схему товарно-денежных потоков подконтрольных обществу лиц.

Остается добавить, что такой подход окружных арбитров к разрешению споров касательно восстановления судом пропущенного срока на возврат налоговой переплаты поддержан Верховным Судом. В частности, Определением от 22.07.2021 № 301-ЭС21-10984 по делу № А43-5792/2020 оставлено в силе Постановление АС ВВО от 23.03.2021 № Ф01-534/2021 по делу № А43-5792/2020, по которому организация оспаривала отказ инспекции в возврате суммы переплаты по УСНО в связи с истечением трехлетнего срока со дня уплаты налога.

Как следует из материалов дела № А43-5792/2020, организация была признана подконтрольным лицом своего контрагента — организатора незаконной схемы налоговой оптимизации — «схемы дробления бизнеса». Этот факт подтвержден вступившим в силу решением налоговой проверки контрагента. Следствием чего стал вывод арбитров АС ВВО, что трехлетний срок для возврата переплаты по УСНО исчисляется не с момента, когда организация узнала о существовании переплаты (то есть из решения по налоговой проверке), а с момента уплаты налога. При этом арбитры подчеркнули: вынесенное инспекцией решение в отношении контрагента не влияет на порядок исчисления срока, поскольку организация, участвуя в «схеме дробления бизнеса», знала или должна была знать, что ее выручка является выручкой взаимозависимого контрагента.

Исходя из вышесказанного можем утверждать: суды откажут налогоплательщику в восстановлении пропущенного срока на возврат переплаты по налогу, если будет доказано (например, вступившим в законную силу решением по налоговой проверке), что переплата возникла в результате умышленного участия налогоплательщика в незаконной схеме минимизации налоговых обязательств, то есть в ситуации, когда он заведомо знал об отсутствии у него обязанности по уплате налога.

А.А. Сурков

---