Статья: У аптеки-УП изымается имущество: нужно ли исчислять НДС?

(Новикова С.Г.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2019, № 5

Данная статья посвящена вопросу исчисления и уплаты НДС в ситуации, когда у аптечного унитарного предприятия по распоряжению собственника изымается объект недвижимости после проведения в нем подрядной организацией работ по реконструкции. Данная ситуация законодательно не урегулирована, но разъяснена в письмах финансового ведомства. На чем именно настаивают чиновники?

Изъятие имущества у аптеки-УП

Собственником имущества аптечной организации, имеющей статус унитарного предприятия, являются муниципальные органы власти. Они распоряжаются им по своему усмотрению — к примеру, могут передать аптечной организации объект недвижимости для осуществления коммерческой деятельности, а могут спустя некоторое время изъять его, руководствуясь только им понятными соображениями (а не принципами экономической эффективности деятельности аптечной организации).

Напомним: право хозяйственного ведения прекращается по основаниям и в порядке, которые предусмотрены действующим законодательством для прекращения права собственности, а также в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия или учреждения по решению собственника. Это следует из п. 3 ст. 299 ГК РФ.

Аптека, в свою очередь, может лишь пользоваться таким имуществом (то есть без права его продажи, сдачи в аренду, использования в качестве предмета залога) <1>. К примеру, она может осуществить работы по реконструкции объекта недвижимости посредством привлечения подрядной организации <2>. Оплатив работы, в стоимость которых включен «входной» НДС, аптека-УП, являясь плательщиком данного налога, вправе реализовать свое законное право — заявить налоговый вычет.

---

<1> Имущество МУП (за исключением казенных предприятий) находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 1, 2 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных муниципальных унитарных предприятиях»).

<2> Напомним: под реконструкцией для целей налогообложения (п. 2 ст. 257 НК РФ) понимается переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением их технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции РФ.

Пример 1. Аптечное унитарное предприятие получило нежилое помещение от собственника в сентябре 2017 года. По данным собственника, отраженным в передаточных документах, первоначальная стоимость данного объекта составляет 5 400 000 руб., сумма начисленной амортизации — 1 280 000 руб., первоначально установленный срок полезного использования — 180 мес., фактический срок использования — 50 мес. Полученный объект ОС относится к шестой амортизационной группе.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского и налогового учета аптечным унитарным предприятием установлен равным 130 мес. (с учетом предыдущего срока эксплуатации). Предприятие применяет линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Ежемесячная сумма амортизации — 31 693 руб. ((5 400 000 — 1 280 000) руб. / 130 мес.).

В январе 2019 года проведены и оплачены работы по реконструкции помещения. Стоимость работ составила 600 000 руб. (в том числе НДС (20%) — 100 000 руб.). Срок полезного использования помещения после реконструкции не изменился.

За период с октября 2017 года по январь 2019 года и в бухгалтерском, и в налоговом учете аптечным предприятием была начислена амортизация в сумме 507 088 руб. (31 693 руб/мес. x 16 мес.).

Начиная с февраля 2019 года в бухгалтерском учете амортизация по объекту будет начисляться ежемесячно в сумме 36 140 руб. ((4 120 000 + 500 000) руб. — 507 088 руб. / (130 — 16) мес.).

Сумму «входного» налога — 100 000 руб. — по подрядным работам аптечное унитарное предприятие заявило к вычету в I квартале 2019 года.

Как известно, п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС <3> предусматривает два варианта учета затрат на реконструкцию объекта основных средств:

• либо увеличение первоначальной стоимости этого объекта. Изменение первоначальной стоимости допустимо в силу п. 41 этого документа;
• либо как самостоятельный объект основных средств, на который составляется отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

---

<3> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Между тем рассматривать результаты работ по реконструкции объекта ОС в отрыве от самого объекта, на наш взгляд, нелогично. Ведь эти «результаты» фактически становятся неотъемлемой частью объекта ОС. Соответственно, с момента их передачи аптеке-УП (заказчику) они должны разделять судьбу основного средства.

Поэтому если в дальнейшем собственник имущества (муниципальный орган власти) примет решение об изъятии у аптечной организации (УП) помещения, то ему будет передан объект ОС, наделенный новыми свойствами после реконструкции, а не отдельно объект ОС и результаты работ по его реконструкции.

Здесь возникает вопрос: что делать с суммой «входного» НДС со стоимости подрядных работ по реконструкции при возврате объекта недвижимости собственнику? В Налоговом кодексе обозначенная ситуация не описана. Поэтому каждая из заинтересованных сторон пытается толковать ее в свою пользу, что логично. Насколько успешно — проанализируем в данной статье.

К сведению. Унитарное предприятие вправе приобрести имущество и заявить по нему вычет «входного» НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В случае изъятия указанного имущества собственником предприятие должно восстановить сумму налога, ранее принятую к вычету, поскольку данная операция не признается объектом обложения НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ. Восстановлению подлежит НДС, относящийся к остаточной стоимости передаваемого объекта основных средств, которая определяется по данным бухгалтерского учета. Это вытекает из пп. 4 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Что думает по этому поводу Минфин?

Чиновники ведомства касательно описанной ситуации рассуждают следующим образом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации работ, в том числе на безвозмездной основе.

Поэтому передача унитарным предприятием муниципальному органу власти (являющемуся собственником передаваемого объекта) результатов работ по реконструкции и строительству объекта, закрепленного за данным предприятием на праве хозяйственного ведения, является объектом обложения НДС.

С учетом изложенного при передаче унитарным предприятием собственнику объекта результатов работ по его реконструкции и строительству, то есть при совершении операции, подлежащей обложению НДС, суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует.

В чем смысл сказанного финансистами? В том, что при передаче результатов работ по реконструкции объекта основных средств аптечная организация, имеющая статус муниципального предприятия, должна начислить НДС.

Учитывая, что такая позиция Минфина России прослеживается в Письмах от 18.11.2013 № 03-07-11/49519, от 06.04.2015 № 03-07-11/19134 и от 14.04.2016 № 03-07-11/21295, можно говорить о ее устойчивости.

Возвращаясь к нашему примеру, предположим, что собственник помещения в июне 2019 года изъял его у аптечного предприятия.

Если руководствоваться изложенной выше позицией Минфина, выходит, что у аптеки-УП в июне 2019 года возникло налоговое обязательство по НДС в размере 100 000 руб. Но так ли это? Ведь ни как определить налоговую базу, ни на какую дату она возникает у аптечного предприятия, финансисты ни в одном из вышеприведенных Писем не пояснили. В связи с этим считаем уместным напомнить ряд моментов, сопряженных с исчислением и уплатой НДС при безвозмездной передаче товаров, работ и услуг.

Как исчислить налог?

Определение суммы НДС, которая подлежит уплате в бюджет при совершении операции по безвозмездной передаче работ, осуществляется исходя из трех составляющих (ст. 17 НК РФ): момента возникновения налогового обязательства, налоговой ставки и налоговой базы.

Момент возникновения налогового обязательства. При безвозмездной передаче результатов работ по реконструкции аптека — унитарное предприятие не получает оплаты от собственника, следовательно, НДС она (как передающая сторона) должна исчислить в момент передачи результатов обозначенных работ (который определяется на основании передаточных документов). Это вытекает из п. 1 ст. 167 НК РФ.

Налоговая ставка. Ставки по налогу определены положениями ст. 164 НК РФ, их три (основные): 0, 10 и 20% (до 2019 — 18%). При безвозмездной передаче товаров, работ или услуг в силу п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ применяется общая ставка НДС — 20% (18%).

Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ доходы, прибыль или выручка в целях налогообложения определяются с применением методов, оговоренных в гл. 14.3 НК РФ. Пунктом 1 ст. 105.7 НК РФ предусмотрено пять возможных методов определения рыночных цен:

• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.

Приоритетным методом является первый, все остальные могут применяться в условиях, когда установить рыночную цену товара по методу сопоставимых рыночных цен или методу цены последующей реализации невозможно. Причем названная статья допускает использование комбинации двух и более указанных методов определения рыночных цен. Между тем при передаче на безвозмездной основе такая категория, как цена, отсутствует в принципе. Поэтому определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно, как нельзя, в свою очередь, и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, поскольку в этом случае нарушается условие о сопоставимости экономических условий.

Следовательно, в условиях безвозмездной передачи работ аптека не сможет использовать приоритетные методы определения рыночной цены. В таком случае ей необходимо руководствоваться оставшимися тремя вариантами определения рыночной цены безвозмездно переданных работ — затратным, методом сопоставимой рентабельности или методом распределения прибыли.

По мнению Минфина, все хозяйственные операции, в том числе реализация работ на безвозмездной основе, должны оформляться первичными учетными документами. Соответственно, при установлении базы по НДС по работам, реализуемым на безвозмездной основе, нужно применять цены, отраженные в первичных учетных документах, которыми оформляются названные операции (п. 2 ст. 154 НК РФ, Письмо от 04.10.2012 № 03-07-11/402).

Если стороны (унитарное предприятие — аптечная организация и муниципальный орган власти) не зафиксируют стоимость передаваемых результатов работ по реконструкции, то в качестве налоговой базы для исчисления НДС можно использовать их остаточную стоимость по данным аптеки.

Подчеркнем: данный подход поддерживают суды (см., например, Определение ВС РФ от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274 по делу № А40-167541/2016) в отношении передаваемых арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества, стоимость которых арендодателем не возмещается, ведь между рассматриваемой нами ситуацией и случаем передачи неотделимых улучшений прослеживается явная аналогия.

Получается, что при изъятии помещения у аптечной организации и передачи последней результатов работ по реконструкции на безвозмездной основе НДС ей можно исчислить с остаточной стоимости этих работ (если данная стоимость отражена в передаточных документах). Выгода такого варианта с экономической точки зрения очевидна, ведь сумма налога к уплате будет меньшей. Вернемся к нашему примеру.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1.

В июне 2019 года собственник изъял помещение у аптечного унитарного предприятия.

Ежемесячно в течение пяти месяцев (с февраля по июнь 2019 года) аптечное предприятие в составе амортизационных отчислений по помещению учитывало сумму «амортизации по работам» в размере 4 386 руб. (500 000 руб. / 114 мес.). (Напомним: 500 000 руб. — стоимость работ по реконструкции без НДС, 114 мес. (130 — 16) — срок использования этих работ.)

Соответственно, за пять месяцев аптека успеет списать в расходы сумму такой амортизации в размере 21 930 руб. (4 386 руб. x 5 мес.).

В результате остаточная стоимость работ к моменту передачи реконструированного помещения собственнику составит 478 070 руб. (500 000 — 21 930). Именно с этой суммы аптечное предприятие исчислило НДС.

Таким образом, при безвозмездной передаче результатов работ по реконструкции аптека, руководствуясь вышеприведенными разъяснениями чиновников Минфина, должна уплатить в бюджет НДС сумму в размере 95 614 руб. (478 070 руб. x 20%).

Подведем итоги

С учетом вышесказанного считаем, что при решении вопроса о возникновении объекта обложения НДС при безвозмездной передаче результатов работ по реконструкции объекта ОС, принадлежащего аптечному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения, последнему безопаснее руководствоваться разъяснениями чиновников Минфина, то есть исчислить налог со стоимости, отраженной в первичных учетных документах, которыми оформляется операция по передаче объекта ОС, изымаемого собственником (муниципальным органом власти).

Безопасность данного варианта следует также из тенденций, складывающихся в настоящее время в правоприменительной практике по спорам, касающимся безвозмездной передачи неотделимых улучшений арендаторами. Из-за явной аналогии между такой передачей и рассматриваемой операцией, на наш взгляд, имеет смысл учитывать эти тенденции.

В правоприменительной практике есть немало судебных актов, в которых арбитры (в том числе высшие) высказывают солидарное с контролерами мнение. Они считают, что неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, поэтому их безвозмездная передача арендодателю в силу гл. 21 НК РФ признается реализацией и образует самостоятельный объект обложения НДС. Такой вывод, в частности, сделан:

• в Постановлении АС МО от 07.06.2017 № Ф05-7407/2017 по делу № А41-72870/16 (Определением ВС РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166 оставлено в силе);
• в Постановлении АС ПО от 19.03.2015 № Ф06-21066/2013 по делу № А65-13722/2014 (Определением ВС РФ от 15.07.2015 № 306-КГ15-7133 оставлено в силе).

Но есть и альтернативная точка зрения по данному вопросу. Она представлена, например, в Постановлении АС МО от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015 по делу № А40-47957/2013, где сказано, что в соответствии со ст. 39 и 146 НК РФ, ст. 133, 423 и 623 ГК РФ при возврате арендованного помещения не происходит и не может происходить перехода права собственности на неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю, поскольку это право изначально в силу закона принадлежит только последнему. При отсутствии такого признака реализации возврат арендодателю арендованного помещения с произведенными неотделимыми улучшениями не может быть признан объектом обложения НДС. Положения ст. 146 НК РФ в отношении обозначенной операции неприменимы.

Полагаем, такие рассуждения в полной мере справедливы и применительно к рассматриваемой нами ситуации. Ведь все имущество, которым владеют унитарные предприятия, закреплено за ними на праве хозяйственного ведения, поэтому возврат аптекой в рассматриваемой ситуации реконструированного помещения муниципальному органу власти не влечет за собой перехода права собственности.

И еще. Если унитарное предприятие готово отстаивать свои интересы в том числе в судебном порядке (в аналогичной ситуации), ему имеет смысл обратить внимание на Постановления АС СЗО от 23.06.2016 № Ф04-2228/2016 по делу № А27-19349/2015 <4> и АС УО от 26.04.2016 № Ф09-1546/16 по делу № А76-13522/2015.

---

<4> Определением ВС РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228 оставлено в силе.

В этих решениях арбитры, подчеркнув, что передача арендатором произведенных им неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю считается реализацией и в целях применения гл. 21 НК РФ является объектом обложения НДС, тем не менее признали недействительными (!) решения инспекции в части НДС (см. таблицу).

Обстоятельства, послужившие основанием для отмены решения...
...по делу № А27-19349/2015	Инспекторы, доначислив НДС, по мнению судей, неверно определили момент реализации. Согласно представленным в дело документам момент реализации, устанавливаемый по дате передачи произведенных неотделимых улучшений арендодателю, приходился на II квартал 2014 года, но инспекторы произвели доначисление за III квартал 2014 года (период, охваченный камеральной проверкой). В результате решение по проверке судами было признано недействительным. Правда, при этом арбитры отметили, что налоговый орган может проверить правильность исчисления облагаемой базы по НДС за II квартал 2014 года в ходе выездной проверки
...по делу № А76-13522/2015	Контролеры рассчитали налоговую базу на основании первичных бухгалтерских документов (стоимость неотделимых улучшений они взяли из договоров строительного подряда и уменьшили ее на сумму начисленной амортизации). Но суды, апеллируя к п. 2 ст. 154 НК РФ, указали, что налоговая база в виде стоимости переданных арендодателю неотделимых улучшений должна быть установлена исходя из рыночных цен, так как ни соглашение о расторжении договора аренды, ни акт приема-передачи не содержат оценки сторонами неотделимых улучшений, равно как и информации об их передаче от арендатора к арендодателю. Ценность неотделимых улучшений для арендодателей отсутствует, их рыночная стоимость налоговым органом не определена. Главой 21 НК РФ разграничиваются такие понятия, как рыночная цена имущества, устанавливаемая по правилам ст. 40, 105.3 и 105.7 НК РФ, и остаточная стоимость данного имущества. Названные нормы не определяют, что налоговая база при реализации амортизируемого имущества должна устанавливаться исходя из его остаточной стоимости

С.Г. Новикова

---