Статья: Ценности после ликвидации ОС: точка пересечения трех бухгалтерских стандартов

(Рабинович А.М.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2021, № 8

Вынесенная в название статьи проблема имеет два взаимосвязанных аспекта:

• по какой стоимости оценивать материалы и имущество, остающиеся от ликвидации ОС;
• может ли в результате ликвидации ОС сформироваться положительный финансовый результат.

Бухгалтерский учет

Историческая справка

Совершим сначала небольшой экскурс в историю этих вопросов, чтобы облегчить понимание сути проблемы.

В свое время Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее — Приказ № 186н) внес изменения:

• в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <1>, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Приказ № 34н);
• в Методические указания по бухгалтерскому учету ОС <2>, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Приказ № 91н).

---

<1> Документ применяется в части, не противоречащей Федеральному закону № 402-ФЗ (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

<2> Документ утрачивает силу с 01.01.2022 связи с изданием Приказа Минфина России от 17.09.2020 № 204н.

Формулировка п. 54 Приказа № 34н, в частности, была сокращена: после слов «материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания» исчезли слова «и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» (пп. 9б п. 1 Приказа № 186н).

А в п. 79 Приказа № 91н после слов «детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости» убрано «по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов» и взамен добавлено «на дату списания объектов основных средств» (пп. 13 п. 7 Приказа № 186н).

Таким образом, в обоих случаях было исключено указание на бухгалтерскую запись Дебет 10, 41 Кредит 91, то есть на возможность появления доходов при ликвидации ОС.

Но при этом сохранялась оценка остающихся при ликвидации ОС ценностей по рыночной стоимости, что в целом соответствовало п. 9 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» <3>, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, согласно которому фактическая себестоимость МПЗ, остающихся от выбытия ОС, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Разница между формулировками «по рыночной стоимости» в Приказе № 34н и «исходя из рыночной стоимости» в ПБУ 5/01 не акцентировалась.

---

<3> Документ утратил силу с 01.01.2021 в связи с изданием Приказа Минфина России от 15.11.2019 № 180н.

Однако через несколько лет при разработке проекта ФСБУ «Запасы» на основе этой разницы и приоритета положений ПБУ 5/01 (как документа, специально посвященного учету запасов) перед положениями Приказа № 34н, а также исходя из того, что ликвидация ОС не может сама по себе генерировать прибыль, Фонд НРБУ БМЦ пришел к выводу: первоначальной стоимостью материальных ценностей, остающихся от ликвидации ОС, которые могут использоваться организацией в качестве МПЗ, считается стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией, но не выше суммы списываемой стоимости ликвидируемого ОС, увеличенной на сумму фактических затрат на его демонтаж, разборку с целью извлечения (получения) ценностей и доведения до состояния, пригодного к использованию (Рекомендация от 24.04.2015 № Р-63/2015-КПР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»).

В совокупности с изменениями, внесенными Приказом № 186н в порядок бухгалтерских записей по оприходованию указанных ценностей, это был шаг к закладыванию нового (не «по рыночной стоимости»), калькуляционного подхода к определению стоимости ценностей, остающихся при ликвидации ОС <4>.

---

<4> Добавим: извлеченных при ином воздействии на ОС в виде дополнительных капитальных вложений или ремонта и т.п.

Оценка остающихся от выбытия ОС ценностей по ФСБУ 5/2019

Согласно п. 16 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н, в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов (далее будем именовать их соответственно остающимися и извлекаемыми запасами), затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

К сведению. Выбор наименьшей из двух возможных оценок соответствует сохраняющемуся в российском бухгалтерском учете традиционному пониманию требования осмотрительности как большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

При этом под стоимостью «а», скорее всего, следует понимать стоимость, по которой можно приобрести уже имеющиеся у организации запасы в момент принятия к учету извлеченных запасов, а не стоимость, по которой уже имеющиеся аналогичные запасы были фактически приобретены, возможно, несколько лет назад. В случае же отсутствия у организации аналогичных запасов на момент принятия к учету извлеченных запасов стоимости «а» у организации не будет и вопрос о выборе наименьшей из двух величин вообще снимется.

В рамках стоимости «б» такой ее элемент, как балансовая стоимость ликвидируемых ОС, может наличествовать только в случае ликвидации не полностью самортизированных ОС (для ситуации ремонта и обслуживания ОС Фонд НРБУ БМЦ, опираясь, в частности, на п. 14 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» <5>, предложил использовать схему учета частичной ликвидации объекта ОС, приведя соответствующий числовой пример необходимого в таком случае расчета — Рекомендация от 20.12.2013 № Р-32/2016-КПР «Ремонт и техническое обслуживание основных средств»). Но затраты на ликвидацию будут всегда.

---

<5> Впоследствии введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Пример. Организация ликвидирует производственное оборудование остаточной стоимостью 20 руб. смешанным (подрядно-хозяйственным) способом.

Совокупные затраты на ликвидацию составили 60 руб., на ремонт пригодных к дальнейшему использованию в качестве запчастей частей оборудования — 20 руб.

Никаких других запасов в результате ликвидации оборудования не образовалось.

На учете у организации есть аналогичные запчасти, приобретенные:

• за 95 руб. (вариант 1);
• за 100 руб. (вариант 2);
• за 105 руб. (вариант 3).

Аналогичные запчасти у организации отсутствуют (вариант 4).

Фактическая себестоимость извлеченных запчастей составит:

Дебет 10 Кредит 01, 60, 70, 69 — 100 руб.

Если это больше стоимости приобретения аналогичных запчастей на 5 руб. (вариант 1), то стоимость извлеченных запчастей должна быть уменьшена до 95 руб.:

Дебет 91 Кредит 10 — 5 руб.

Если стоимость извлеченных запчастей не превышает стоимости приобретения организацией аналогичных имеющихся на учете запчастей или таких запчастей в учете нет (варианты 2 - 4), то стоимость извлеченных запчастей остается равна 100 руб.

Таким образом, разница с прежним порядком учета ценностей, остающихся от ликвидации ОС, состоит в следующем:

• остаточная стоимость ликвидируемых ОС (при ее наличии) и расходы на ликвидацию не относятся на прочие расходы (чего формально не должно было быть уже с 2011 года, но на практике так делалось до самого недавнего времени), а формируют стоимость указанных ценностей;
• вследствие этого стоимость указанных ценностей оценивается не по справедливой стоимости, а в общем порядке — по фактическим затратам (здесь проявляется общее стремление ограничить, по возможности, применение справедливой стоимости, позволяющей улучшать показатели отчета о финансовых результатах без всяких произведенных на то усилий, а иногда — что греха таить — служащей средством манипулирования отчетностью, вуалирования реального положения дел (см. Рекомендацию Фонда НРБУ БМЦ от 24.09.2020 № Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»).

При этом следует иметь в виду, что по замыслу п. 16 ФСБУ 5/2019 речь идет только о ценностях, запасах, которые в дальнейшем будут использоваться самой организацией в производственных или управленческих целях. Но поскольку согласно пп. «г» п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся и товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, в п. 16 ФСБУ 5/2019 (см., в частности, пп. «б») «прокралось» слово «продажи», не относящееся к «производственно-управленческим» видам запасов. В связи с этим возникает проблема согласования положений п. 16 ФСБУ 5/2019 и п. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.

Согласование положений ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02

В силу п. 10.1 и 10.2 ПБУ 16/02 оставшиеся после ликвидации ОС ценности, предназначенные для продажи, оцениваются по балансовой стоимости соответствующего ОС или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. То есть затраты на ликвидацию ОС (или на извлечение материальных ценностей при ремонте, модернизации, реконструкции и т.п.) не включаются в стоимость указанных ценностей <6>.

---

<6> Ввиду того, что способ учета (оценки) установлен, нет необходимости и повода обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к несколько по иному звучащим соответствующим положениям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введенного в действие на территории РФ приложением 33 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Таким образом, получается, что оценка долгосрочных активов к продаже по правилам ПБУ 16/02 отличается от оценки их по правилам ФСБУ 5/2019.

По нашему мнению, данное несоответствие норм должно решаться на основе общих правил выбора приоритетной нормы в случае коллизии.

Примечание. Как неоднократно отмечал КС РФ, при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (Определение от 05.10.2000 № 199-О, Постановление от 29.06.2004 № 13-П и др.).

В рассматриваемом случае приоритетными по вопросу оценки остающихся или извлеченных материальных ценностей, предназначенных для продажи, будут положения ПБУ 16/02 как регулирующие оценку только и именно этих ценностей, тогда как в ФСБУ 5/2019 речь идет о правилах оценки, используемых для более широкого круга объектов, лишь одним из видов которых выступают ценности, предназначенные для продажи.

Противоречия между положениями ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020

По этой же логике должно решаться и противоречие между положениями п. 16 ФСБУ 5/2019 и п. 43 и 44 ФСБУ 6/2020 «Основные средства» <7>, утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. В них сказано, что затраты на демонтаж, утилизацию объекта ОС и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство. Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта ОС и затрат на его выбытие с одной стороны и поступлениями от выбытия этого объекта с другой стороны признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект ОС.

---

<7> Начало действия документа — 27.10.2020. В соответствии с п. 2 ФСБУ 6/2020 применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении Стандарта до указанного срока.

Иными словами, предлагается схема бухгалтерских записей, игнорирующая Приказ № 186н, в которой нет места определению себестоимости извлекаемых запасов:

Дебет 91 Кредит 01/Субсчет выбытие — списана остаточная стоимость ликвидируемых ОС (при ее наличии).

О том, что эта стоимость признается расходом периода (а тем паче — относится на счета учета расчетов), в п. 44 ФСБУ 6/2020 не сказано. Но требование сравнивать ее (вкупе с могущими относиться на расходы «ликвидационными» затратами) со стоимостью поступлений от ликвидации с целью определения финансового результата от операции ликвидации ОС не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91 (96) Кредит 60 (70, 69, 10, 02) — признаны расходами периода или/и покрыты за счет оценочных обязательств «ликвидационные» затраты (согласно прямому указанию п. 43 ФСБУ 26/2020);

Дебет 10, 41 Кредит 91 — отражены поступления от ликвидации ОС.

В п. 44 ФСБУ 6/2020 не сказано, что стоимость указанных поступлений признается доходом, но требование сравнивать ее с совокупной суммой остаточной стоимости ликвидированного ОС и «ликвидационных» затрат с целью определения финансового результата от операции ликвидации ОС не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы».

При этом о порядке оценки поступлений от ликвидации ОС в ФСБУ 6/2020 обоснованно не говорится, поскольку это компетенция ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02.

Но не понятно, как в условиях предлагаемой ФСБУ 6/2020 схемы бухгалтерских записей реализовать нормы ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02 об оценке остающихся и извлекаемых запасов и долгосрочных активов к продаже средствами бухгалтерского учета (а не путем внебалансового расчета), особенно в ситуации, когда у организации в момент ликвидации ОС нет на балансе запасов, аналогичных извлекаемым.

Этот подход, по меньшей мере в части возможности получения при ликвидации ОС прибыли, возвращает нас к порядку учета, существовавшему до 2011 года. Также он противоречит и упомянутой выше Рекомендации Фонда НРБУ БМЦ (N Р-63/2015-КПР).

Чей это просчет — разработчика ФСБУ 26/2020, которым является Фонд НРБУ БМЦ, или Минфина, допущенный им в процессе растянувшегося на несколько лет утверждения данного ФСБУ, сейчас значения не имеет.

Главный вопрос: что делать бухгалтерам в этой ситуации до того, как Фонд НРБУ БМЦ примет рекомендацию, предлагающую хоть какое-то решение указанного расхождения норм ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 26/2020 по вопросу оценки стоимости извлеченных запасов?

По мнению автора, в данном случае следует руководствоваться положениями ФСБУ 5/2019, являющимися специальными, а значит, приоритетными в части оценки запасов.

Налоговый учет

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, в общем случае признается внереализационным доходом в натуральной форме, оцениваемым по рыночной стоимости полученного (п. 13 ч. 2 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).

В п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ прямо не поименованы материалы и имущество, полученные при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении ОС. Однако с учетом п. 2 ст. 254 НК РФ, общего понятия дохода, сформулированного в ст. 41 НК РФ, экономической тождественности стоимости материалов и имущества, полученных при указанных операциях и при ликвидации ОС, а также открытого перечня внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ стоимость МПЗ и прочего имущества, полученных при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении ОС, также подлежит включению в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль с оценкой их по рыночной стоимости полученного. К аналогичным выводам пришел Минфин в Письмах от 30.05.2016 № 03-03-06/1/30913, от 10.09.2007 № 03-03-06/1/656, от 15.09.2005 № 03-03-04/1/189.

Таким образом, может возникнуть разница между оценкой стоимости запасов, остающихся при ликвидации ОС и извлекаемых при иных воздействиях на ОС, в бухгалтерском и налоговом учете.

Подписано в печать

17.08.2021

---