Статья. «Типовые нарушения, выявляемые контрольными органами по текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений»

(А.Павелин)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2006, № 12)

ТИПОВЫЕ НАРУШЕНИЯ, ВЫЯВЛЯЕМЫЕ КОНТРОЛЬНЫМИ ОРГАНАМИ ПО ТЕКУЩЕМУ И КАПИТАЛЬНОМУ РЕМОНТУ ЗДАНИЙ И СООРУЖЕНИЙ

С необходимостью проведения текущего капитального ремонта зданий и сооружений рано или поздно сталкивается любое учреждение здравоохранения, на балансе которого находятся данные объекты основных средств. Ремонтные работы могут производиться за счет как бюджетных средств, так и средств, полученных от приносящей доход деятельности. В этой статье рассмотрены наиболее часто допускаемые при выполнении капитальных и ремонтных работ нарушения.

включаемых в акты выполненных работ

В ходе проверки налоговые органы проводят контрольные обмеры выполненных объемов работ, в результате которых выявляются различные нарушения, допущенные при выполнении ремонтно-строительных и строительно-монтажных работ, а именно: завышение физических объемов работ, повторная оплата одних и тех же работ, в том числе выполненных разными подрядными организациями, а также несоблюдение подрядчиком проектных решений (необоснованная замена одних видов материалов и работ на другие, несоблюдение технологии выполнения отделочных работ и др.).

Во-первых, отметим, что в соответствии с п. 1 Постановления Госстроя России от 08.04.2002 № 16 «О мерах по завершению перехода на новую сметно-нормативную базу ценообразования в строительстве» с 01.09.2003 считаются утратившими действие нормативные документы Госстроя СССР, составленные в уровне цен, предусмотренном сметно-нормативными базами 1991 и 1984 гг., с этого же числа вступила в действие новая сметно-нормативная база 2001 г. К сожалению, многие подрядные организации не выполняют данное требование и продолжают пользоваться утратившими силу документами. Единственное исключение из этого правила — если в учреждении ведется капитальный ремонт по проектно-сметной документации, утвержденной до введения вышеуказанного документа.

К нарушениям, выявляемым при проверке затрат, включаемых в акты выполненных работ, можно отнести завышение норм: накладных расходов и сметной прибыли, дополнительных затрат при производстве работ в зимнее время, затрат на строительство временных зданий и сооружений, затрат на непредвиденные работы. Поговорим подробнее о каждом выявленном нарушении в части использования данных затрат.

1. Порядок расчета величины накладных расходов в строительстве определяется Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-33.2004, утвержденными Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, либо для районов Крайнего Севера — Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве, осуществляемом в районах Крайнего Севера и местностях, приравненных к ним МДС 81-34.2004, утвержденными Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 5.

Обратите внимание: в связи с отказом в государственной регистрации в Минюсте России (Письмо от 24.01.2005 № 10/471-ВЯ) данные документы прекратили действие, однако вследствие отсутствия других нормативных документов Госстроя России в части определения норм накладных расходов данные документы продолжают применяться, но при этом носят рекомендательный характер.

Для бюджетных учреждений существуют два способа определения величины накладных расходов:

• по укрупненному показателю величины накладных расходов в конце сметы за итогом прямых затрат, что составляет 95% фонда оплаты труда;
• по каждому виду работ в соответствии с наименованием сборников ГЭСН, ФЕР или ТЕР. Привязка нормативов накладных расходов по видам работ к указанным сборникам (область применения) приведена в Приложениях NN 4 и 5 к МДС 81-33.2004, либо МДС 81-34.2004.

Кроме того, согласно Примечанию 1 к Приложению № 4 к МДС 81-33.2004 и МДС 81-34.2004 при определении ремонтных работ в жилых и общественных зданиях, а также ремонта оборудования, кроме работ по ремонту наружных инженерных сетей, улиц и дорог общегородского, районного и местного значения, мостов и путепроводов, с использованием сборников ТЕР (ФЕР) к нормативам накладных расходов по видам работ применяется понижающий коэффициент 0,9. В случае если подрядчик находится на упрощенной системе налогообложения, к нормативам накладных расходов по видам строительно-монтажных и ремонтно-строительных работ кроме вышеуказанного коэффициента необходимо применять коэффициент 0,7 (п. 4.5. МДС 81-33.2004, Письмо Госстроя России от 06.10.2003 № НЗ-6292/10 «О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения»). Подрядные организации зачастую пренебрегают данными требованиями, поэтому бюджетное учреждение должно само обезопасить себя с этой стороны. Определить, работает подрядчик по «упрощенке» или нет, достаточно просто. Если в смете или договоре не выделен НДС, то можно быть уверенным в том, что фирма применяет упрощенную систему налогообложения. Также необходимо отметить, что «неплательщиками» НДС являются не только организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Существует еще ряд случаев, когда организация освобождается от уплаты НДС, но, как показывает практика, ситуации, когда подрядчик, не включающий в смету НДС, освобожден от уплаты данного налога по другим причинам, кроме применения «упрощенки», не встречаются.

К вышеизложенному необходимо добавить, что в соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй НК РФ, Федеральный закон „Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации“ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации» с 01.01.2005 ставка ЕСН изменилась и составляет 26% вместо 35,6%.

В составе накладных расходов, приведенных в МДС 81-33.2004 и МДС 81-34.2004, учтены затраты на уплату ЕСН по ставке 35,6%. В связи с изменением ставки ЕСН Письмом Росстроя от 31.01.2005 № ЮТ-260/06 предусмотрено, что к нормативам накладных расходов, приведенных в Приложениях NN 3-5 к МДС 81-33.2004, а также в таблице 1 и Приложениях 4, 5 к МДС 81-34.2004, следует применять коэффициент 0,94 (за исключением организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, для которых порядок применения накладных расходов приведен в п. 4.5. МДС 81-33.2004 или в п. 3.7. МДС 81-34.2004).

Необходимо отметить, что при использовании индексов изменения сметной стоимости на строительно-монтажные и ремонтно-строительные работы к сборникам ФЕР (ТЕР) — 2001, разрабатываемым Росстроем, коэффициент 0,94 уже учтен в составе данных индексов.

2. Порядок определения величины сметной прибыли прописан в Методических указаниях по определению величины сметной прибыли в строительстве МДС 81-25.2001, утвержденных Постановлением Госстроя России от 28.02.2001 № 15, а также в Письме Росстроя от 18.11.2004 № АП-5536/06 «О порядке применения нормативов сметной прибыли в строительстве». Он аналогичен порядку определения величины накладных расходов. Отличие лишь в том, что укрупненный норматив для ремонтно-строительных работ составляет 50% фонда оплаты труда. Привязка нормативов накладных расходов по видам работ к указанным сборникам (область применения) приведена в Приложениях NN 1 и 2 к Письму Росстроя от 18.11.2004 № АП-5536/06.

Обратите внимание: при определении сметной стоимости ремонтных работ, аналогичных технологическим процессам в новом строительстве (в том числе возведение новых конструктивных элементов в ремонтируемом здании), с использованием сборников ТЕР (ФЕР), нормативы сметной прибыли следует применять с коэффициентом 0,85 (Примечание 1 к Приложению № 1 к Письму Росстроя от 18.11.2004 № АП-5536/06). Для организаций, использующих упрощенную систему налогообложения, нормативы сметной прибыли применяются с коэффициентом 0,9 (Примечание 2 к Приложению № 1 к Письму Росстроя от 18.11.2004 № АП-5536/06).

Приведем пример расчета величины накладных расходов и сметной прибыли.

1. По укрупненным нормативам.

Номер		Наименование работ	Номер единичной	Единица измерения	Выполнено работ
по порядку	позиции по смете		расценки		количество	цена за единицу, руб.	стоимость, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
1		Высококачественная штукатурка цементноизвестковым раствором по камню стен гладких	ФЕР 15-02-002-01	100 кв. м	1,2	2547,17	3056,60
2		Оклейка стен по монолитной штукатурке и бетону обоями тиснеными и плотными	ФЕР 15-06-001-02	100 кв. м	2,2	3592,87	7904,32
3		Устройство покрытий из линолеума на клее «Бустилат»	ФЕР 11-01-036-01	100 кв. м	1,2	7878,53	9454,24
		Накладные расходы	95% х 0,94 (от ФОТ)			89,3%	2502,08
		Сметная прибыль	50% (от ФОТ)			50%	1400,90
		Итого с накладными и сметной прибылью					24318,14
		Коэффициент перехода в текущие цены				4,06	98731,64
		НДС	18%				17771,69
						Итого	116503

2. По видам работ в соответствии с наименованием сборников ГЭСН, ФЕР или ТЕР.

Номер		Наименование работ	Номер единичной	Единица измерения	Выполнено работ
по порядку	позиции по смете		расценки		кочество	цена за единицу, руб.	стоимость, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8
1		Высококачественная штукатурка цементноизвестковым раствором по камню стен гладких	ФЕР 15-02-002-01	100 кв. м	1,2	2547,17	3056,60
2		Оклейка стен по монолитной штукатурке и бетону обоями тиснеными и плотными	ФЕР 15-06-001-02	100 кв. м	2,2	3592,87	7904,32
3		Устройство покрытий из линолеума на клее «Бустилат»	ФЕР 11-01-036-01	100 кв. м	1,2	7878,53	9454,24
		Накладные расходы	105% х 0,9 x х 0,94 (по ФЕР 2001-15)			88,83%	2103,77
			123 х 0,9 x х 0,94 (по ФЕР 2001-11)			104,058%	451,17
		Сметная прибыль	55% х 0,85 (по ФЕР 2001-15)			46,75%	1107,18
			75% х 0,85 (по ФЕР 2001-11)			63,75%	276,40
		Итого с накладными и сметной прибылью					24353,68
		Коэффициент перехода в текущие цены				4,06	98875,94
		НДС	18%				17797,66
						Итого	116674

Согласно п. 3.1. МДС 81-33.2004 первый вариант определения величины накладных расходов целесообразно использовать для разработки инвесторских смет на стадии подготовки тендерной документации при проведении подрядных торгов. Нормативы накладных расходов по видам строительных и монтажных работ (таблица 2) следует применять на стадии разработки рабочей проектно-сметной документации, а также при расчетах за выполненные работы (п. 3.2. МДС 81-33.2004), однако, по мнению автора, по согласованию с заказчиком подрядчик вправе самостоятельно определять, каким из вышеуказанных способов воспользоваться. Однако по итогам приведенного примера мы можем убедиться в том, что применение укрупненных нормативов величины накладных расходов и сметной прибыли не только упрощает проверку правильности применения данных нормативов, но и в большинстве случаев уменьшает стоимость выполненных ремонтно-строительных работ.

3. Порядок расчетов за строительство временных зданий и сооружений определяется в соответствии со Сборником сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений при производстве ремонтно-строительных работ ГСНр-81-05-01-2001, утвержденным Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 № 46 (далее — ГСНр-81-05-01-2001). Данный документ также не прошел государственную регистрацию, но по аналогии с Методикой определения величины накладных расходов он также носит рекомендательный характер и продолжает применяться.

К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период капитального ремонта производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства ремонтно-строительных работ. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные. Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в Приложении № 1 к ГСНр 81-05-01-2001. К ним, в частности, относятся временные гаражи, лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на территории строительства и др.

Затраты по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений (для обеспечения нужд отдельных объектов) предусмотрены в составе норм накладных расходов на ремонтно-строительные работы.

Перечень нетитульных временных зданий и сооружений приведен в Приложении № 2 к ГСНр 81-05-01-2001 и включает:

• Приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров.
• Складские помещения и навесы при объекте строительства.
• Душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих.
• Настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания.
• Сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности.
• Леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных), необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ.
• Временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 метров от периметра зданий или осей линейных сооружений).
• Расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий, вместо строительства указанных выше временных зданий и сооружений.

В соответствии с п. 2.4. ГСНр 81-05-01-2001 затраты на строительство временных зданий и сооружений включаются в акты выполненных работ только при выполнении работ по капитальному ремонту, а при выполнении работ по текущему ремонту они учитываются в составе норм накладных расходов.

Обратите внимание: расчеты между подрядчиком и заказчиком за построенные временные здания и сооружения производятся только за фактически построенные временные здания и сооружения, которые принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов) и передаются в пользование подрядчику в порядке, установленном договором подряда (п.п. 3.2.-3.4. ГСНр 81-05-01-2001).

4. Порядок расчета дополнительных затрат при производстве работ в зимнее время определяется в соответствии со Сборником сметных норм дополнительных затрат при производстве ремонтно-строительных работ в зимнее время ГСНр 81-05-02-2001, утвержденным Постановлением Госстроя России от 19.06.2001 № 61. К дополнительным затратам при производстве работ в зимнее время относятся: доплаты к заработной плате рабочих при работе на открытом воздухе и в неотапливаемых помещениях; затраты, связанные с изменением технологии производства отдельных работ; затраты, связанные с повышенным расходом строительных материалов, снижением производительности строительных машин и механизмов, и др.

Отметим, что часто подрядная организация, выполняя работы по текущему ремонту внутри отапливаемого здания, необоснованно включает данные затраты в акты выполненных работ, что приводит к завышению стоимости выполненных ремонтно-строительных работ и подлежит возмещению заказчику.

В соответствии с Постановлением Российского статистического агентства от 11.11.1999 № 100 расчеты между подрядчиком и заказчиком должны производиться на основании унифицированной формы первичной учетной документации (ф. КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» и КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат»). Однако встречаются случаи, когда подрядная организация использует собственные разработанные формы. Это противоречит ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организация может вносить в унифицированные формы первичной учетной документации дополнительные реквизиты, но исключать из них какие-либо реквизиты организация не вправе.

Кроме того, в соответствии с Письмами Федеральной службы государственной статистики России от 31.05.2006 № 01-02-9/381 «О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации КС-2, КС-3 и КС-11», Минфина России от 11.02.2003 № 16-00-14/56 и п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.11.1998 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не допускается заполнение унифицированных форм первичной учетной документации в условных единицах, а также заполнение показателя количества графы 6 формы КС-2 в процентном выражении.

Иногда в ходе проверок устанавливают, что в акты выполненных работ включается резерв средств на непредвиденные работы в размере не более 2% сметной стоимости работ для объектов социальной сферы и не более 3% сметной стоимости работ для объектов производственного назначения (пп. 4.96. МДС 81-35.2004). Это, конечно, не возбраняется, но здесь необходимо учитывать, что при расчетах за выполненные работы по договорам с установленной твердой договорной ценой резерв средств на непредвиденные работы и затраты в актах приемки выполненных работ не расшифровываются и оплачиваются заказчиком по норме, согласованной при формировании договорной цены. Если в договоре установлена приблизительная цена, данный резерв будет оплачен только в случае расшифровки в актах выполненных работ дополнительно произведенных затрат.

Также возможны случаи включения в акты выполненных работ коэффициентов к нормам затрат труда, оплате труда рабочих, нормам времени и затратам на эксплуатацию машин для учета влияния условий производства работ, предусмотренных проектами. Однако и здесь подрядные организации не всегда соблюдают некоторые особенности, связанные с применением данных коэффициентов. Величина коэффициентов приведена в Приложении № 1 к МДС 81-35.2004. Так, например, при использовании в сметах на ремонтно-строительные работы работ, выполняемых в соответствии со сборником ГЭСН (ФЕР, ТЕР) № 46 «Работы при реконструкции зданий и сооружений», и при применении к ним вышеуказанных коэффициентов они должны применяться в соответствии с Письмом Росстроя от 23.06.2004 № АП-3230/06.

Проверками выявляются случаи необоснованного включения в акты выполненных работ различных налогов, относимых на финансовый результат организации. Так, например, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, необоснованно включают затраты, связанные с уплатой единого налога (15 или 6%), эти налоги подлежат исключению из актов выполненных работ, так как, во-первых, это противоречит налоговому законодательству, а во-вторых — затраты, связанные с уплатой налогов, включены в состав накладных расходов и сметной прибыли.

При осуществлении ремонтных работ, которые выполняются на высоте, предусматривают применение лесов (инвентарных и неинвентарных). Порядок применения инвентарных лесов определяется проектом организации строительства (ПОС), а также регламентирован в разделе «Техническая часть» сборников расценок на соответствующие виды работ, утвержденных Региональными центрами ценообразования в строительстве. Так, если устройство лесов не предусмотрено технической частью сборника (например, для кровельных работ), то их оплата является необоснованной. При производстве работ внутри здания леса, устраиваемые для внутренних штукатурных работ, должны быть использованы для выполнения лепных и малярных работ. Отметим, что при использовании неинвентарных лесов материалы, оставшиеся после их разборки, должны передаваться в распоряжение заказчика или их стоимость учитывается в составе возвратных сумм.

При компенсации подрядным организациям стоимости строительных материалов может возникнуть ситуация, когда фактическая стоимость материалов превышает их сметную стоимость. В этом случае следует требовать от подрядчика документальное подтверждение стоимости данных материалов (счета-фактуры, товарные накладные и т.д.). Однако в случае установления твердой договорной цены данные расходы подрядчику не будут компенсированы (п. 6 ст. 709 ГК РФ), а в случае определения цены работ приблизительно данные расходы могут быть компенсированы подрядчику, если он своевременно предупрежден об этом (п. 5 ст. 709 ГК РФ).

Нередки нарушения, связанные с оплатой работ без проведения конкурсных торгов, заключением договоров подряда с подрядными организациями, не имеющими лицензии на проведение данных работ (здесь необходимо отметить, что в соответствии с п. 6 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ с 01.01.2007 прекращается лицензирование видов деятельности, связанных с проектированием, строительством зданий и сооружений и инженерными изысканиями для строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения).

Кроме того, заметим, что, поскольку согласно Указаниям о применении бюджетной классификации расходы по текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений входят в одну подстатью 225 «Услуги по содержанию имущества», выполнение работ капитального характера в ходе выполнения текущего ремонта будет, скорее всего, признано неэффективным, а не нецелевым использованием денежных средств, как это было ранее. Согласно ст. 289 БК РФ, а также п. 2 Приказа Минфина России от 26.04.2001 № 35н нецелевое использование бюджетных средств — использование средств федерального бюджета на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным федеральным бюджетом на соответствующий финансовый год, бюджетной росписью федерального бюджета, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Подписано в печать

27.11.2006

---