Статья: Сверка расчетов с налоговым органом: порядок проведения признан недействующим

(Зобова Е.П.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 10)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2022, № 10

Периодически у налогоплательщиков возникает необходимость провести совместную сверку расчетов с налоговым органом по налогам и сборам. В каком порядке сегодня проходит сверка расчетов с налоговиками? За какой период можно сверить суммы налогов и сборов? Что по данному вопросу считает Верховный Суд?

Право налогоплательщика и обязанность налогового органа

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта совместной сверки расчетов.

С правом налогоплательщиков корреспондирует обязанность налоговых органов, установленная пп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ, осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов оформляются актом.

Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня его составления.

Порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, форма и формат акта совместной сверки расчетов, а также порядок его передачи в электронной форме по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам (далее — акт сверки) утверждена Приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-17/685@ «Об утверждении формы Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам».

Формат акта сверки утвержден Приказом ФНС России от 04.10.2010 № ММВ-7-6/476@ «Об утверждении формата Акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам».

Порядок передачи акта сверки налогоплательщику утвержден Приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ <1>.

---

<1> «Об утверждении Порядка направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи».

Что же касается порядка проведения совместной сверки расчетов по налогам и сборам, то сегодня он установлен Письмом ФНС России от 09.03.2021 № АБ-4-19/2990 «О направлении Временного порядка проведения совместной сверки расчетов» (вместе с Временным порядком проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам (далее — Временный порядок)). Таким образом, сегодня действует Временный порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам и сборам, точнее, действовал, но обо всем по порядку.

Для полноты картины отметим, что до названного Письма действовал аналогичный Временный порядок, установленный Письмом ФНС России от 16.04.2020 № АБ-4-19/6371@ (утратившим силу), а перед этим такой же Временный порядок был приведен в Письме ФНС России от 26.12.2007 № ЧД-6-25/1005@ (утратило силу). То есть в последние годы и налоговые органы, и налогоплательщики осуществляли совместную сверку налогов и сборов, руководствуясь временным порядком.

Отметим, что Временный порядок доведен до подведомственных налоговых органов и обеспечено его применение.

Административный иск в Верховный Суд

Поскольку другого порядка проведения сверки расчетов нет, а налоговым органам предписано руководствоваться Временным порядком, на практике им и руководствовались. Так бы это и продолжалось, но одному ООО это показалось неправильным, и общество обратилось в Верховный Суд (Решение ВС РФ от 11.08.2022 № АКПИ22-468 «О признании недействующим Письма ФНС России от 09.03.2021 № АБ-4-19/2990 „О направлении временного порядка проведения совместной сверки расчетов“).»

Общество в исковом заявлении указало, что Письмо ФНС России № АБ-4-19/2990 обладает признаками нормативного правового акта, но не опубликовано в установленном законом порядке и не соответствует форме, в которой должен быть издан нормативный акт, регулирующий отношения по оказанию налоговым органом налогоплательщику услуг, связанных с совместной сверкой расчетов и оформлением, вручением и передачей акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам налогоплательщику, поскольку такой акт должен быть издан в форме регламента согласно п. 36 и 37 Правил разработки и утверждения административных регламентов предоставления государственных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 20.07.2021 № 1228, а также в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 6, ч. 1 ст. 12, ч. 1 и 1.1 ст. 13 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг».

Кроме того, по мнению истца, Письмо ФНС России № АБ-4-19/2990 также не соответствует ст. 21, 32 НК РФ, поскольку п. 5 Временного порядка ограничивает право налогоплательщика на получение от территориальных налоговых органов достоверных сведений о его расчетах с бюджетом, предусмотренное приведенными нормами НК РФ, не установленным законом сроком. Напомним, что в п. 5 Временного порядка указано: максимальный период проведения сверки расчетов составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения сверки расчетов.

В обоснование требования административный истец отметил, что положения названного пункта Временного порядка препятствуют обществу получить сведения об излишне уплаченных налогах и сборах за период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2016 года.

Решение Верховного Суда

Начнем с решения, которое вынес ВС РФ: административное исковое заявление ООО удовлетворить. Со дня принятия решения признать недействующим Письмо ФНС России № АБ-4-19/2990.

Данное решение могло быть обжаловано в Апелляционной коллегии ВС РФ в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме. На момент подготовки материала месячный срок истек, на сайте ВС РФ информации об обжаловании нет.

Позиция ФНС и Минфина

Административные ответчики — ФНС и Минфин — в письменных возражениях на административный иск указали, что Временный порядок принят ФНС в пределах полномочий и в полном соответствии с нормами действующего законодательства в связи с необходимостью обеспечить бесперебойную и единообразную работу налоговых органов в части проведения совместных сверок расчетов, в форме письма направлен для применения в работе в управления ФНС по субъектам РФ, не устанавливает прав и обязанностей налоговых органов и налогоплательщиков, связанных с уплатой налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, выходящих за пределы регулирования, установленного НК РФ, а определяет в рамках одной налоговой процедуры последовательность действий налогоплательщиков, плательщиков страховых взносов при реализации ими права на проведение сверки расчетов с налоговыми органами и получение акта такой сверки, предусмотренного пп. 5.1 п. 1 ст. 21 НК РФ, и корреспондирующей с этим правом налогоплательщиков обязанности налоговых органов провести такую сверку на основании соответствующего заявления налогоплательщика, плательщика страховых взносов, а не по собственной инициативе.

Кроме этого, ответчики указали, что сама по себе процедура сверки расчетов предусмотрена для целей досудебного урегулирования споров, которые могут возникнуть между налогоплательщиком и налоговыми органами в связи с расчетами в налоговых отношениях, не носит обязательного характера для налогоплательщика, а также не является государственной услугой, поскольку при осуществлении налоговым органом сверки расчетов не происходит совершения в отношении налогоплательщика каких-либо юридически значимых действий или не удостоверяется какой-либо факт, затрагивающий права, свободы и законные интересы налогоплательщика, за совершение которых названным законом предполагается взимание пошлин или сборов. За проведение сверки расчетов с налогоплательщиком НК РФ не предусматривает взимание пошлин или сборов.

Что касается п. 5 Временного порядка, то, по мнению ФНС и Минфина, он не создает нового регулирования, а фактически отражает уже существующие законодательные положения, способствует соблюдению баланса частно-публичных интересов, поскольку с ограничением сроками контрольных полномочий налоговых органов корреспондирует соответствующее право налогоплательщика на возврат налога из бюджета.

Позиция Минюста

Заинтересованное лицо — Минюст — в отзыве на административный иск сообщило, что в ходе правовой экспертизы Письма ФНС России № АБ-4-19/2990 установлено наличие в нем самостоятельных норм права, регламентирующих процедуру проведения совместной сверки расчетов.

Кроме того, Письмом регламентированы основания проведения сверки расчетов (п. 2), способы представления заявления о предоставлении акта сверки расчетов налогоплательщиком (п. 3), максимальный период проведения сверки расчетов (п. 5), основания для отказа в приеме заявления должностным лицом ФНС (п. 6). По мнению Минюста, Письмо устанавливает не предусмотренные разъясняемыми нормативными положениями Кодекса общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, п. 5 Временного порядка, определяющий максимальный период проведения сверки расчетов, не соответствует положениям Кодекса, которым вопросы установления максимального периода проведения сверки расчетов не регламентированы. Между тем в силу п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается.

Аргументы Верховного Суда

Верховный Суд установил, что рассматриваемый порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам до настоящего времени не утвержден. До его принятия действует Временный порядок.

В п. 2 и 3 Постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 № 50 <2> разъясняется, что признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются:

• издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, уполномоченной организацией или должностным лицом;
• наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

---

<2> «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами».

Существенными признаками, характеризующими акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающие нормативными свойствами, являются:

• издание их органами государственной власти, органами местного самоуправления, иными органами, уполномоченными организациями или должностными лицами;
• наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределенного круга лиц.

Временный порядок устанавливает последовательность действий налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, налогового агента), состоящего на учете в налоговом органе, либо его представителя, полномочия которого подтверждены в соответствии со ст. 29 НК РФ, и налогового органа при проведении сверки расчетов (п. 1 Временного порядка).

Сверка расчетов проводится налоговым органом в обязательном порядке в следующих случаях: по инициативе налогоплательщика при подаче заявления о представлении акта сверки расчетов, а также в иных случаях, установленных законодательством о налогах и сборах (п. 2 Временного порядка).

Из содержания оспариваемого акта следует, что налогоплательщик вправе представить заявление лично в налоговый орган, через МФЦ, направить по почте, передать в электронной форме по ТКС, если налогоплательщик взаимодействует с налоговым органом по ТКС и зарегистрирован в качестве участника электронного документооборота с использованием технических средств автоматического создания (проверки) усиленной квалифицированной электронной подписи в налоговом органе, или через личный кабинет налогоплательщика с использованием усиленной неквалифицированной (квалифицированной) электронной подписи (п. 3 Временного порядка).

Пунктом 6 Временного порядка установлен перечень случаев, при которых должностное лицо вправе отказать в приеме заявления в бумажной форме.

Максимальный период проведения сверки расчетов составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения сверки расчетов (п. 5 Временного порядка).

Верховный Суд указал, что приведенные положения, как и иные положения Временного порядка, сформулированы как нормативные правовые.

Анализ оспариваемого акта свидетельствует о наличии в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений, что является существенными признаками нормативного правового акта. Вместе с тем в Письме ФНС России № АБ-4-19/2990 отсутствуют результаты толкования норм законодательства о налогах и сборах, в связи с чем оно не может быть отнесено к актам, содержащим разъяснения законодательства.

Верховный Суд отметил, что положение п. 5 Временного порядка не соответствует НК РФ, нормами которого максимальный период проведения сверки расчетов не установлен. Следовательно, Временный порядок вводит не предусмотренные актами большей юридической силы общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.

Кроме этого, ч. 3 ст. 15 Конституции РФ установлено, что любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Указом Президента РФ от 23.05.1996 № 763 <3> закреплено, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или имеющие межведомственный характер, прошедшие государственную регистрацию в Минюсте, подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера.

---

<3> «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».

Нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

Также установлено, что нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем, распоряжений и телеграмм не допускается. Структурные подразделения и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти не вправе издавать нормативные правовые акты. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат государственной регистрации. Государственная регистрация нормативных правовых актов осуществляется Минюстом, который ведет Государственный реестр нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти.

При издании Письма ФНС России № АБ-4-19/2990, содержащего признаки нормативного правового акта, затрагивающего права и свободы гражданина, названные требования соблюдены не были.

Кстати, ВС РФ указал, что утверждение административного ответчика об исключительно организационном и внутриведомственном характере оспариваемого акта является несостоятельным.

На основании приведенных нормативно-правовых актов ВС РФ удовлетворил административное исковое заявление общества и признал недействующим Письмо ФНС России № АБ-4-19/2990.

Верховный Суд признал недействующим Письмо ФНС России № АБ-4-19/2990, в соответствии с которым до настоящего времени проводилась совместная с налоговым органом сверка расчетов по налогам и сборам.

Таким образом, сегодня не действует и п. 5 Временного порядка, согласно которому максимальный период проведения сверки расчетов составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения сверки расчетов. Это означает, что сверку расчетов можно провести за любой интересующий налогоплательщика период.

При этом ФНС теперь должна утвердить уже не временный порядок проведения сверки расчетов, а соответствующий действующему законодательству, прошедший регистрацию в Минюсте и опубликованный в установленном порядке.

Е.П. Зобова

---