Статья: Суммы на выплату вознаграждений по итогам работы за год можно резервировать заранее

(Белецкая Ю.А.)

(«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1)

«Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение», 2018, № 1

СУММЫ НА ВЫПЛАТУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ПО ИТОГАМ РАБОТЫ ЗА ГОД

Начало нового отчетного периода — это всегда подведение итогов прошедшего года. Если тот оказался успешным и был выполнен намеченный объем продаж, руководители аптечных организаций выплачивают своим работникам вознаграждения по итогам года.

Если аптечная организация применяет ОСНО и является плательщиком налога на прибыль, то единовременная выплата такого вознаграждения в I или II квартале может значительно увеличить расходную часть облагаемой базы за указанный период.

Чтобы этого избежать, организации могут заранее резервировать определенные суммы и учитывать в составе расходов для целей налогообложения в течение текущего года, а по его окончании — осуществить выплату вознаграждения из данного резерва.

Каков механизм формирования и использования резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год? Об этом вы узнаете из настоящей статьи.

Порядок учета расходов на формирование резерва

Порядок учета расходов на формирование резерва по итогам работы за год изложен в ст. 324.1 НК РФ. Отметим, что первые пять из шести пунктов названной статьи посвящены резерву предстоящих расходов на оплату отпусков, где подробно расписано, как рассчитать предельный размер резерва, как определить на конец года сумму его недоиспользованного остатка (или перерасхода) и, наконец, куда девать эту сумму остатка (перерасхода). Далее в п. 6 ст. 324.1 НК РФ говорится, что в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений работников, обязан:

• отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования;
• определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей необходимо составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодных вознаграждений, включая сумму страховых взносов <1> с обозначенных расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату ежегодных вознаграждений к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

---

<1> Здесь и далее в статье под ними подразумеваются суммы страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

С опорой на положения абз. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ расчет ежемесячного процента можно представить в виде формулы:

% = (ЕВплан + СВЕВ) / (ОТплан + СВОТ) x 100%,

где ЕВплан — предполагаемая годовая сумма расходов на выплату ежегодных вознаграждений;

ОТплан — предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда;

СВЕВ, СВОТ — страховые взносы, начисленные на эти суммы.

Пример 1. Аптечная организация в конце 2016 года приняла решение о формировании в 2017 году резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года. В учетной политике для целей налогообложения были закреплены положение о создании такого резерва, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

На 2017 год было запланировано, что расходы на оплату труда составят 5 000 000 руб., на выплату вознаграждения по итогам работы за год — 400 000 руб.

В 2017 году тарифы страховых взносов с фонда оплаты труда составляли: на ОПС — 22%, на ОСС — 2,9%, на ОМС — 5,1% (ст. 426 НК РФ).

Деятельность аптеки относится к первому классу профессионального риска <2>, и тариф взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний составляет 0,2% (ст. 1 Федерального закона № 179-ФЗ <3>).

---

<2> См. Классификацию видов экономической деятельности по классам профессионального риска, утв. Приказом Минтруда России от 30.12.2016 № 851н.

<3> Федеральный закон от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год». Страховые взносы в 2017 году уплачивались в порядке и по тарифам, которые установлены данным документом (см. Федеральный закон от 19.12.2016 № 419-ФЗ).

Итого общая ставка страховых взносов равна 30,2% (22 + 2,9 + 5,1 + 0,2).

Рассчитаем ежемесячный процент отчислений в резерв.

Предполагаемая годовая сумма на выплату ежегодного вознаграждения с учетом страховых взносов составит 520 800 руб. (400 000 руб. + 400 000 руб. x 30,2%). В учетной политике на 2017 год отражено, что предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года равна 520 800 руб.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда с учетом страховых взносов — 6 510 000 руб. (5 000 000 руб. + 5 000 000 руб. x 30,2%).

Ежемесячный процент отчислений на 2017 год равен 8% (520 800 руб. / 6 510 000 руб. x 100%).

На основании этих расчетов налогоплательщиком была составлена смета.

Отсутствие в учетной политике для целей налогообложения упоминания о создании резерва на выплату вознаграждения по итогам года и непредставление специального расчета размера ежемесячных отчислений в соответствии с требованиями п. 1 ст. 324.1 НК РФ могут привести к тому, что налоговые органы не признают расходы в виде отчислений в резерв при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль, как случилось, например, в ситуации, которая рассматривалась в Постановлении АС СКО от 09.11.2017 № Ф08-8440/2017 по делу № А18-938/2016.

Отчисления в резерв в течение года

В каком порядке налогоплательщик должен учитывать в целях исчисления налога на прибыль суммы отчислений в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год? Из п. 24 ст. 255 НК РФ вытекает, что расходы в виде указанных отчислений относятся к расходам на оплату труда, которые должны осуществляться в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ.

В налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Таким образом, осуществляя ежемесячные отчисления в резерв, организация уменьшает базу по налогу на прибыль в период создания резерва на эти отчисления.

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год будет создаваться следующим образом.

Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) необходимо ежемесячно умножать на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике. Полученный результат будет учитываться для целей налогообложения в силу п. 24 ст. 255 НК РФ.

Обращаем ваше внимание, что сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить предельную сумму, установленную в учетной политике.

Пример 2. Продолжим пример 1.

В 2017 году ежемесячные отчисления в резерв составили:

Месяц	Фактические расходы на оплату труда, руб.	Страховые взносы, руб. (графа 2 x 30,2%)	Сумма отчислений в резерв, руб. ((графа 2 + графа 3) x 8%)	Сумма резерва на конец месяца, руб.
1	2	3	4	5
Январь	400 000	120 800	41 664	41 664
Февраль	400 000	120 800	41 664	83 328
Март	400 000	120 800	41 664	124 992
Апрель	450 000	135 900	46 872	171 864
Май	450 000	135 900	46 872	218 736
Июнь	450 000	135 900	46 872	265 608
Июль	480 000	144 960	49 997	315 605
Август	480 000	144 960	49 997	365 602
Сентябрь	480 000	144 960	49 997	415 598
Октябрь	490 000	147 980	51 038	466 637
Ноябрь	490 000	147 980	51 038	517 675
Декабрь	490 000	147 980	3 125 <*>	520 800
Итого	5 460 000	1 648 920	520 800	-

---

<*> Сумма резерва, накопленного нарастающим итогом с начала года, не должна превысить 520 800 руб. (предельную сумму, установленную в учетной политике). Отчисления в резерв в январе — ноябре составили 517 675 руб., поэтому в декабре их величина равна 3 125 руб. (520 800 — 517 675).

Налогоплательщики, которые в течение года формировали резервы предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год, обязаны на 31 декабря произвести их инвентаризацию. Цель такой инвентаризации — выявить сумму недоиспользования резерва или его перерасхода и с учетом ее результатов скорректировать облагаемую базу.

Если инвентаризация выявила нехватку резервных средств

На практике возможна ситуация, что в текущем году организация формирует резерв на определенную сумму, а по истечении года начислены вознаграждения в большей сумме, чем размер сформированного резерва. Как быть в указанном случае? Нужно ли подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль, если начисление вознаграждения производится после подачи годовой налоговой декларации?

Разъяснения на этот счет даны в Письме Минфина России от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25. Если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2017 год превысит сумму резерва, сумма такого превышения учитывается при расчете базы по налогу на прибыль за 2017 год в расходах на оплату труда на 31.12.2017.

Причем в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены искажения, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в случае когда допущенные искажения привели к излишней уплате налога.

Поэтому если суммы сформированного в 2017 году резерва для выплаты вознаграждения по итогам работы за названный год окажется недостаточно и если вознаграждение будет начислено и выплачено в 2018 году, положительная разница между фактически начисленной суммой вознаграждения и суммой сформированного резерва может быть учтена в расходах на оплату труда 2018 года без представления уточненной налоговой декларации за 2017 год.

Таким образом, в зависимости от того, когда организация производит начисление вознаграждения (до или после подачи годовой налоговой декларации), и следует отражать недостаток резерва.

Пример 3. Продолжим примеры 1 и 2. Аптечная организация сформировала резерв за 2017 год в размере 520 800 руб.

В 2018 году были подведены итоги работы за предыдущий год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 545 000 руб.

В результате инвентаризации выяснилось, что сумма начисленных вознаграждений (вместе со страховыми взносами) превысила сумму резерва на 24 200 руб. (545 000 — 520 800).

Вариант 1. Начисление вознаграждения произведено в январе 2018 года (до подачи годовой декларации по налогу на прибыль). Указанная разница будет отражена в расходах на оплату труда на 31.12.2017.

Вариант 2. Начисление вознаграждения произведено в апреле 2018 года (после подачи годовой декларации по налогу на прибыль). Налогоплательщик вправе отразить разницу в расходах на оплату труда в апреле 2018 года, при этом уточненную декларацию за 2017 год подавать не обязательно.

Если выявлен остаток резерва

Как уже говорилось, первые пять пунктов ст. 324.1 НК РФ посвящены «отпускному» резерву, а п. 6 предлагает по аналогии рассчитывать резерв «на вознаграждения».

Однако здесь следует учитывать такой момент. Выплаты за счет резерва «на вознаграждения» производятся уже по окончании налогового периода, в котором он формировался, тогда как «отпускной» резерв расходуется в том же налоговом периоде, когда создается.

Согласно п. 3 — 5 указанной статьи остаток «отпускного» резерва, выявленный по результатам инвентаризации, отражается в налоговом учете так:

• если в следующем налоговом периоде резерв не создается, то остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года (то есть года, когда производились отчисления в резерв);
• если в следующем году налогоплательщик продолжает формирование резерва, то на конец отчетного налогового периода может иметься остаток недоиспользованного резерва (он обусловлен тем, что не все работники отгуляли положенный отпуск). Поэтому согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска.

К сведению. Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год по своей сути отличается от резерва на оплату отпусков. Неиспользованный резерв на оплату отпуска — это неиспользованные дни отпуска. За неиспользованный отпуск не начисляются отпускные, как следствие, резерв не используется. Недоиспользованный резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год — это разница между начисленным резервом и фактически начисленными вознаграждениями (см. Постановление ФАС ПО от 27.11.2012 по делу № А55-8288/2012).

Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год должен быть уточнен на конец налогового периода. Причем, поскольку порядок уточнения определен этой нормой только для резервов на оплату отпусков, в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год организация в учетной политике (помимо способа резервирования и порядка расчета предельной суммы отчислений в резерв) должна определить обоснованный критерий, по которому на последнюю дату налогового периода будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.). Таким образом, если предприятие продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год в следующем году, остаток неиспользованной суммы может не включаться в состав внереализационных доходов и будет учитываться при формировании резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за следующий год (см. Письмо Минфина России от 05.04.2013 № 03-03-06/2/11148).

Аналогичный подход демонстрируют арбитры. Например, в Постановлении АС ЦО от 06.06.2017 по делу № А35-220/2016 судьями было установлено, что обществом произведены начисления по итогам за 2013 год в пределах суммы резерва, исчисленного для этой цели в 2013 году, и произведены выплаты работникам вознаграждения в феврале 2014 года согласно коллективному договору. При этом в 2014 году общество продолжало формировать резерв на вознаграждения по итогам работы за год. Учитывая приведенные обстоятельства, судьи указали на отсутствие у инспекции оснований считать спорную сумму «неиспользованным резервом».

Сумма недоиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего периода только в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать такой резерв (см. Постановление ФАС ПО от 01.08.2013 № А12-24246/2012).

Пример 4. Продолжим примеры 1 и 2. Аптечная организация сформировала резерв за 2017 год в размере 520 800 руб.

В 2018 году были подведены итоги работы за год и начислено соответствующее вознаграждение всем работникам. Сумма вознаграждения вместе со страховыми взносами составила 505 000 руб. Положительная разница между суммой начисленного резерва и суммой начисленного вознаграждения равна 15 800 руб. (520 800 — 505 000).

Вариант 1. Согласно учетной политике на 2018 год налогоплательщик не будет создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год. Разница в размере 15 800 руб. будет отражена во внереализационных доходах в декларации за 2017 год.

Вариант 2. Согласно учетной политике на 2018 год налогоплательщик продолжает создавать резерв на предстоящую выплату вознаграждения по итогам работы за год. Разница в размере 15 800 руб. будет учтена при формировании резерва в 2018 году. Отражать во внереализационных доходах в декларации за 2017 год ее не нужно.

• * *

Создание любого резерва в налоговом учете преследует цель равномерного включения предстоящих затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу. Резерв можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, его образующие, отражаются в расходах до того, как производятся выплаты.

Ю.А. Белецкая

---