---
title: "Статья: Субсидии фармацевтическим предприятиям"
status: действует
canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-subsidii-farmatsevticheskim"
---
## Статья: Субсидии фармацевтическим предприятиям
# Статья: Субсидии фармацевтическим предприятиям
(Подкопаев М.В.)
("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 12)
"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2019, N 12
**СУБСИДИИ ФАРМАЦЕВТИЧЕСКИМ ПРЕДПРИЯТИЯМ**
Производство и закупка некоторых видов лекарственных препаратов и медицинских изделий требуют от фармацевтических предприятий существенных и нередко единовременных денежных затрат. При этом трудно обойтись без государственной помощи.
Обычно данная помощь выражается в виде субсидий. Они предоставляются как в рамках глобальных государственных программ (например, Программы РФ "Развитие здравоохранения", утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2017 N 1640), так и для решения конкретных текущих задач обеспечения населения определенными видами лекарственных препаратов и медицинских изделий.
В данной статье будет затронута тема налогообложения предприятий в связи с предоставлением указанных субсидий.
## Цель субсидии влияет на порядок учета расходов за счет ее
Учет субсидий в целях определения налога на прибыль при методе начисления производится в зависимости от цели ее получения, а также от времени получения. Это следует из п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Прежде всего надо установить, не является ли целью субсидии финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Если цель именно такова, то данная субсидия учитывается в доходах по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
Пример 1. За счет полученной в декабре 2019 года субсидии приобретено основное средство в январе 2020 года. Амортизация по этому основному средству определена в размере 6 000 руб. и начисляется с февраля 2020 года.
В феврале 2020 года в доходы будет включена сумма субсидии в размере 6 000 руб. (аналогично - в марте 2020 года и т.д.).
Может оказаться, что указанные расходы (связанные с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав) произведены еще до того, как получена субсидия именно на эти конкретные расходы. В таком случае начисление амортизации по данным расходам может начаться до получения этой субсидии и закончиться до ее получения. Причем первая часть субсидии в сумме, соответствующей начисленной амортизации (до даты ее получения), учитывается в доходах единовременно на обозначенную дату. Вторая часть учитывается в доходах в общем порядке, то есть ежемесячно по мере начисления амортизации.
Пример 2. Изменим условия [примера 1](#p100009). Субсидия получена не в декабре 2019 года, а в мае 2020 года.
К моменту получения субсидии по основному средству начислена амортизация за февраль - апрель 2020 года в общей сумме 18 000 руб. Эту сумму и следует единовременно учесть в доходах в мае 2020 года.
В мае также необходимо учесть сумму субсидии, соответствующую амортизации, начисленной за это месяц, далее - в июне сумму амортизации и т.д.
При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного амортизируемого имущества начисление амортизации прекращается. В этот же момент оставшаяся часть субсидии включается во внереализационные доходы.
Если субсидия получена на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, она тоже учитывается в доходах по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
Пример 3. В декабре 2019 года получена субсидия в сумме 400 000 руб. на приобретение фармацевтических субстанций в количестве 40 единиц.
В январе 2020 года 25 единиц фармацевтических субстанций израсходованы для изготовления лекарственных средств, то есть в расходах учтена сумма в размере 250 000 руб. Такую же часть субсидии следует учесть в доходах в январе 2020 года.
В марте 2020 года еще 15 единиц фармацевтических субстанций израсходованы для изготовления лекарственных средств, то есть в расходах в названном месяце учтена сумма в размере 150 000 руб. Соответственно, в марте в доходах будет учтена оставшаяся сумма субсидии, равная 150 000 руб.
Если субсидия на эти же цели получена после того, как расходы произведены, то она учитывается во внереализационных доходах полностью на дату ее зачисления.
Обратите внимание! До недавнего времени субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитывались в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет обозначенных средств. Уже по окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признавались внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода.
Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ такое временное ограничение отменено, причем отмена распространяется на правоотношения по определению налоговой базы по налогу на прибыль организаций начиная с 01.01.2018. Однако ограничение сохраняется в случае применения налогоплательщиком кассового метода (п. 2.1 ст. 273 НК РФ). В остальном при кассовом методе порядок учета субсидий с доходов совпадает с порядком их учета при методе начисления.
При нарушении условий получения субсидий, предусмотренных п. 4.1 ст. 271 и п. 2.1 ст. 273 НК РФ, суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.
Все названные правила не распространяются на доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, то есть на те, которые не учитываются в целях обложения налогом на прибыль.
Надо также иметь в виду, что в силу пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.
Для целей налога на прибыль средства целевого финансирования, не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Из этой нормы явствует, что, как правило, субсидии, которые получают фармацевтические организации, не могут быть отнесены к средствам целевого финансирования.
В связи с этим имущество, созданное за счет средств полученной субсидии и отвечающее критериям амортизируемого имущества, подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в общеустановленном порядке (см. Письмо Минфина России от 12.08.2019 N 03-03-06/1/60538). Исключение - некоторые виды грантов, прямо определенные в виде средств целевого финансирования, и субсидии [<1>](#p100029), полученные на возмещение расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ [<2>](#p100030) (не учитываемых в целях налогообложения). Такие гранты и субсидии не учитываются в доходах, а соответствующие расходы не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.
---
<1> Указание на то, что такие субсидии не учитываются при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль, введено Федеральным законом от 27.11.2018 N 424-ФЗ и действует с 01.01.2019.
<2> Кроме расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств (п. 5 ст. 270 НК РФ).
## НДС на сумму субсидии
НДС на сумму субсидии фармацевтическая компания, скорее всего, не начислит.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации работ и услуг на территории РФ.
Под реализацией работ и услуг в общем случае понимаются выполнение работ одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому (п. 1 ст. 39 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации работ и услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате в денежной и (или) натуральной форме, а также исходя из сумм, полученных налогоплательщиком в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), включая и финансовую помощь.
В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 01.08.2019 N 301-ЭС19-7881 по делу N А29-6014/2018 [<3>](#p100038) утверждается, что сам по себе факт получения налогоплательщиком финансовой помощи в виде субсидии не является основанием для взимания НДС с полученных сумм.
---
<3> Данная позиция суда доведена до территориальных налоговых органов в п. 6 Письма ФНС России от 14.10.2019 N СА-4-7/21065.
Значение имеют возможность квалификации деятельности предприятия как реализации товаров (услуг, работ) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и направленность финансовой помощи на увеличение доходов налогоплательщика от реализации работ и услуг. Поэтому в налоговую базу по НДС могут включаться субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ, предоставленные в целях возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Причем суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным налогоплательщиками за счет указанных субсидий, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
Однако фармацевтические организации практически всегда получают субсидии на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Такие субсидии в облагаемую базу по НДС не включаются, а принятые налогоплательщиками в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам, имущественным правам), затраты на приобретение которых возмещаются за счет указанных субсидий, подлежат восстановлению на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
## Не начисляется налог - нет и вычета
На основании п. 2.1 ст. 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ и п. 7 ст. 9 этого Закона суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым за счет субсидий, полученных налогоплательщиком начиная с 01.01.2019 из бюджетов бюджетной системы РФ, подлежат вычету в случае, если документами о предоставлении субсидий предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ. Если названными документами предусмотрен иной порядок финансирования, то вычет налога не производится. Это правило действует с 01.01.2019.
В качестве обозначенных документов могут использоваться, в частности, договоры (соглашения) о предоставлении субсидий, а также нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие их предоставление и содержащие соответствующую информацию (Письмо Минфина России от 07.03.2019 N 03-07-11/14901).
К сведению. Если товары (работы, услуги) приобретаются за счет субсидий, полученных в 2018 году или ранее, то в отношении таких товаров (работ, услуг) применяются положения п. 2.1 и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2019 (см. Письмо Минфина России от 19.04.2019 N 03-07-11/28256).
Не подлежит вычету НДС и в случае предоставления субсидии на уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Суммы налога, не подлежащие вычету в соответствии с п. 2.1 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость приобретенных за счет субсидии товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
С 01.01.2019 в п. 2.1 ст. 170 НК РФ поясняется так же, как производится вычет НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) лишь частично оплачены за счет полученной субсидии. В описанном случае суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету не подлежат в соответствующей доле.
Эта доля определяется как отношение суммы субсидий, израсходованных на приобретение товаров (работ, услуг), к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг) с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.
Обратите внимание! Если при предоставлении субсидий не определены конкретные товары (работы, услуги), на приобретение которых предоставляются указанные субсидии, налогоплательщик обязан вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий, и затрат, осуществляемых за счет других источников.
В Письмах Минфина России от 28.10.2019 N 03-07-11/82804 и 03-03-06/1/82634 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик оплатил товары (работы, услуги, имущественные права) за счет собственных средств, а потом получил субсидии на финансирование затрат на оплату покупки.
Если документами о предоставлении данных субсидий предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) с включением в состав таких затрат предъявленных сумм НДС, то на основании п. 2.1 ст. 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате), следует восстановить для уплаты в бюджет.
Восстановление этих сумм производится в налоговом периоде, в котором получены суммы указанных субсидий в соответствии с упомянутым пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
## Если вычет был - налог надо восстановить
В общем случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Но если за счет полученной субсидии возмещается лишь часть ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), сумма НДС восстанавливается в соответствующей доле.
Доля, как и в случае, указанном в п. 2.1 ст. 170 НК РФ, определяется как отношение суммы субсидий, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг) с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.
К сведению. В случае получения субсидии на возмещение затрат по уплате сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, восстановлению подлежит сумма налога, ранее принятая к вычету, в размере всей полученной субсидии.
Особый порядок предусмотрен для ситуации, когда при предоставлении субсидий на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), затраты на приобретение которых подлежат возмещению. В этом случае восстанавливается сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий, в соответствующей доле.
Напомним, что согласно п. 2.1 ст. 170 НК РФ в такой ситуации ведется раздельный учет затрат, осуществляемых за счет субсидий, и затрат, осуществляемых за счет других источников. Соответственно, названная доля определяется исходя из суммы субсидий, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов [<4>](#p100062) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий.
---
<4> С учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.
Обратите внимание! Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с п. 6 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в силу ст. 264 НК РФ.
М.В. Подкопаев
Эксперт журнала
"Аптека: бухгалтерский учет
и налогообложение" Подписано в печать