Статья. «Сравнительный анализ принятия расходов в бухгалтерском и налоговом учете»

(И.Зернова)

(«Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2008, № 2)

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПРИНЯТИЯ РАСХОДОВ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Как правило, при составлении учетной политики учреждения здравоохранения стремятся максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Однако, несмотря на это, разница между ними существует. Данное несоответствие может быть обусловлено как различными методами (правилами) учета расходов, порядком их принятия, так и ошибками, возникающими при его ведении, поэтому одной из главных задач бухгалтерских служб указанных учреждений является анализ причин расхождения.

В данной статье рассмотрим ключевые моменты, оказывающие влияние на несоответствие показателей бухгалтерского и налогового учета.

Прежде всего, отметим, что в статье приводится анализ показателей бухгалтерского и налогового учета по налогу на прибыль в отношении деятельности, приносящей доход.

В первую очередь следует обратить внимание на то, что Инструкция № 25н <*> не предоставляет учреждениям права выбора метода ведения бухгалтерского учета, то есть он ведется по методу начисления. В отличие от указанной Инструкции гл. 25 НК РФ позволяет учреждениям при исчислении налога на прибыль использовать метод начисления или кассовый метод. Поскольку ведение бухгалтерского и налогового учета расходов разными методами — процесс трудоемкий, в основном учреждения применяют в налоговом учете метод начисления. Весь материал, рассматриваемый в статье, представлен именно с этой позиции. То есть сравнительный анализ расходов производится при ведении учреждениями бухгалтерского и налогового учета по методу начисления.

---

<*> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н.

Самыми распространенными расходами, оказывающими влияние на различие показателей бухгалтерского и налогового учета, являются:

1). амортизационные отчисления;

2). амортизационная премия;

3). нормируемые расходы:

• компенсация за использование личного автотранспорта;
• командировочные расходы (суточные);
• нотариальные расходы;
• представительские расходы;
• расходы на рекламу;
• расходы на повышение квалификации;

4). списание задолженности;

5). списание стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств;

6). списание материальных запасов.

Рассмотрим, как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете перечисленные расходы.

Амортизационные отчисления

Учреждения здравоохранения в бухгалтерском учете не смогут учесть в составе расходов в полном размере затраты по приобретению медицинской техники стоимостью свыше 10000 руб. Причиной тому является п. 43 Инструкции № 25н, указывающий, что стоимость данных активов переносится на расходы посредством начисления амортизации в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами. Причем амортизация начисляется только линейным методом (п. 38 Инструкции № 25н).

Налоговым кодексом до 01.01.2008 к амортизируемому относилось имущество стоимостью свыше 10000 руб., то есть в целях бухгалтерского и налогового учета в этом плане не было расхождений. Однако с 01.01.2008 ценовой предел стоимости амортизируемого имущества увеличен. Таким образом, введенное в 2008 г. в эксплуатацию имущество будет являться амортизируемым, если его стоимость свыше 20000 руб., что делает налоговый учет отличным от бухгалтерского. Кроме того, Налоговый кодекс дает право начислять амортизацию как линейным, так и нелинейным методом. В целях устранения расхождений рекомендуем в бухгалтерском и налоговом учете применять линейный метод.

Амортизационная премия

В бухгалтерском учете такого понятия не существует в отличие от налогового, поскольку пп. 1.1. п. 1 ст. 259 НК РФ определено, что учреждения вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Следовательно, если учреждения здравоохранения в учетной политике предусмотрели начисление амортизационной премии, то это также повлияет на различие бухгалтерского и налогового учета.

При начислении амортизационной премии часто возникает вопрос: ко всем ли основным средствам она должна быть применена или можно выборочно закрепить ее за некоторыми амортизационными группами? В Налоговом кодексе не содержится ответа на поставленный вопрос. Однако мнение Минфина, изложенное в Письме от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219, довольно категоричное: порядок списания расходов должен применяться в отношении всех основных средств организации, введенных в эксплуатацию, либо не применяться учреждением вообще. Кроме того, с точки зрения финансистов, учреждения могут самостоятельно (в пределах 10%) устанавливать любой размер премии (Письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219).

Нормируемые расходы

Этот вид расходов объединен в данную группу в силу того, что в целях налогового учета затраты принимаются согласно нормам, установленным нормативными правовыми актами. В бухгалтерском учете такие расходы принимаются или в полном размере или в размере, определенном внутренними локальными актами учреждения.

Расходы на компенсацию за использование личного автотранспорта в служебных целях

Учреждениям, которые привлекают для служебных целей личный автотранспорт работников, следует обратить внимание на следующие моменты отражения таких расходов в учете.

Сумма компенсации за использование личного автомобиля работника в служебных целях устанавливается по соглашению сторон. Обычно она включает все затраты, связанные с эксплуатацией машины: на амортизацию, техническое обслуживание, ремонт, горюче-смазочные материалы и прочее. Величина ее также зависит от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок (Письмо Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-02/275). Причем выплаты признаются компенсацией только в том случае, если работник лично использует свое имущество. В бухгалтерском учете сумма компенсации в полном размере отражается в расходах учреждения.

На сумму компенсации, на которую можно уменьшить базу при расчете налога на прибыль, существует ограничение (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). В состав прочих расходов входит лишь выплата в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ № 92 <*>. Суммы сверх этих лимитов не могут уменьшать облагаемую налогом прибыль (п. 38 ст. 270 НК РФ). Кстати, при расчете налога не учитываются и эксплуатационные расходы. Считается, что они уже включены в компенсацию (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776).

---

<*> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Таким образом, если в учреждениях размер компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях превышает размер, установленный Постановлением Правительства РФ № 92, то расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом не избежать.

Командировочные расходы

При направлении работника в служебную командировку ему выплачиваются командировочные расходы. Нормы, установленные Постановлением Правительства РФ № 729 <*>, касаются только командировочных расходов, осуществляемых за счет средств федерального бюджета. В целях бухгалтерского учета такие расходы принимаются в размерах, установленных внутренними локальными актами (учетной политикой).

---

<*> Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета».

В налоговом учете отсутствуют ограничения в отношении расходов по проезду и найму жилого помещения, они принимаются в сумме понесенных затрат.

В отношении суточных нужно иметь в виду, что для целей налогообложения прибыли расходы принимаются в пределах лимитируемого размера, что также вызывает расхождения в учете. Дело в том, что исходя из требований пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные отнесены к нормируемым расходам. Постановлением Правительства РФ № 93 <*> установлено, что при определении налоговой базы расходы организаций на выплату суточных можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в сумме, не превышающей 100 руб. Тем не менее фактически размер суточных может быть и выше. Размер суточных, превышающий нормы, устанавливается коллективным договором или иным локальным актом организации. Правда, в этом случае необходимо учитывать, что сумма суточных, превышающая установленную законодательством норму, в состав расходов для целей налогового учета не включается.

---

<*> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Нотариальные расходы

Когда возникает необходимость в нотариальном оформлении документов, учреждения обращаются к услугам нотариуса. В бухгалтерском учете плату за совершение этих действий учитывают в расходах в полном размере. В налоговом учете — в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ). Плата сверх тарифов не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (п. 39 ст. 270 НК РФ). При этом необходимо обратить внимание на следующее.

Порядок и размер оплаты нотариальных действий и других услуг, оказываемых нотариусами, установлены Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 № 4462-1 (далее — Основы).

За совершение нотариальных действий, в отношении которых законодательством РФ предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным ст. 333.24. НК РФ. За те же действия частный нотариус взимает нотариальный тариф в размере государственной пошлины с учетом особенностей, установленных законодательством РФ о налогах и сборах (то есть с учетом порядка и сроков уплаты, а также льгот, предусмотренных гл. 25.3. «Государственная пошлина» НК РФ) (ст. 22 Основ).

За совершение действий, в отношении которых законодательством РФ не предусмотрена обязательная нотариальная форма, как государственный, так и частный нотариус взимают нотариальные тарифы в размере, установленном в соответствии с требованиями ст. 22.1. Основ.

Таким образом, если за совершение обязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий государственную пошлину, или за совершение необязательных нотариальных действий взимается тариф, превышающий размер, установленный ст. 22.1. Основ, то сумма превышения в обоих случаях не учитывается в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете, соответственно, будут отражаться нотариальные расходы в полном объеме.

Кроме того, следует учитывать еще и положения п. 1 ст. 252 НК РФ, из которого следует, что в расходах можно учесть только тот нотариальный тариф, который взимается за нотариальное оформление документов, необходимых для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Представительские расходы

Если учреждением здравоохранения были произведены представительские расходы, то в бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место в размере фактических затрат.

В налоговом учете такие расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% затрат налогоплательщика на оплату труда за тот отчетный (налоговый) период, когда проводилось мероприятие (п. 2 ст. 264 НК РФ). Напомним, что к представительским расходам относятся затраты на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, в том числе на транспортное обеспечение, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Как видим, перечень представительских расходов законодательством ограничен, поэтому не поименованные в вышеуказанном пункте затраты не относятся к представительским. Например, Минфин в Письме от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 указал, что расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов на том основании, что данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ. Что касается расходов на приобретение продуктов питания для организации официального приема, в том числе спиртных напитков, то их можно отнести к представительским расходам (Письмо Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136). В отношении расходов на спиртные напитки финансисты пояснили, что сумма таких расходов ограничена обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (Письмо Минфина России от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30). Согласно ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством (независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет).

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу в бухгалтерском учете также не подлежат нормированию. Для их налогового учета при исчислении налога на прибыль следует учитывать положения пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учреждения здравоохранения могут учесть в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В целях налогового учета расходы на рекламу принимаются в полном размере по следующим видам рекламных услуг:

• рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• использование световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценка товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.

Предоставление иных рекламных услуг может уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Причем списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Как быть с расходами, которые произведены сверх норм? Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 44 ст. 270 НК РФ).

Расходы на повышение квалификации

В связи с требованиями, предъявляемыми при лицензировании лечебно-профилактических учреждений, осуществляющих медицинскую (фармацевтическую) деятельность, медицинские работники должны проходить курсы усовершенствования или повышения квалификации. Медицинское учреждение направляет своих работников на повышение квалификации на условиях и в порядке, определенных коллективным договором, соглашениями, трудовым договором, что предусмотрено ТК РФ (ст. 196).

При направлении работников в специальные учреждения для повышения квалификации или на семинары в бухгалтерском учете произведенные в этих целях расходы учитываются в полном размере и какие-либо условия для их признания отсутствуют.

Однако в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на профессиональную подготовку и повышение квалификации можно отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, при соблюдении условий, перечисленных в п. 3 ст. 264 НК РФ, а именно:

• наличие договора на оказание образовательных услуг, заключенного между работодателем и организацией, осуществляющей обучение работника;
• организация, оказывающая образовательные услуги, должна иметь государственную аккредитацию и соответствующую лицензию. В случае направления работника на обучение в иностранную образовательную организацию последняя должна иметь соответствующий статус;
• подготовка (переподготовка) должна осуществляться в отношении работников, состоящих в штате организации;
• программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию труда подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при исчислении налога на прибыль учитываются также командировочные расходы, понесенные работником при направлении его на курсы повышения квалификации в государственное образовательное учреждение повышения квалификации, находящееся в другом городе.

Следовательно, если учреждением не соблюдены вышеуказанные условия, сумма затрат на повышение квалификации не учитывается при исчислении налога на прибыль.

Списание задолженности

Инструкцией № 25н не предусмотрены условия для списания имеющейся задолженности, значит, учреждение самостоятельно определяет нереальные ко взысканию долги. В связи с этим необходимо письменно обосновать данное решение. Такое решение может быть принято в случае, если имеется уверенность в том, что обязательство не будет исполнено, в то время как у организации нет возможности взыскать долг в судебном или ином порядке. Например, это может произойти при следующих обстоятельствах:

• возвращение исполнительного документа взыскателю в связи с невозможностью его полного или частичного исполнения;
• нестабильное имущественное положение должника и его неплатежеспособность;
• небольшая сумма задолженности и другие.

При расчете налога на прибыль этого недостаточно: в составе расходов можно учесть не просто долги, нереальные ко взысканию, а именно безнадежные долги. Их отличие состоит в том, что безнадежным долг считается не всегда, а только в установленных НК РФ случаях (п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Напомним, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Списание стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств

С наступлением случаев, в результате которых медицинская техника списывается, учету подлежат материальные запасы, полученные от ее демонтажа. Методы списания стоимости материальных запасов, полученных от ликвидации основных средств, в бухгалтерском и налоговом учете также различаются. В бухгалтерском учете их стоимость учитывается в расходах в полном объеме.

В целях налогового учета учреждения могут включить в состав материальных расходов стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов ОС, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Таким образом, при реализации или передаче в производство материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, организация вправе уменьшить доход учреждения на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина России от 11.10.2006 № 03-03-04/1/687).

Списание материальных запасов

Разница между бухгалтерским и налоговым учетом может возникнуть ввиду применения различных методов списания материальных запасов. Например, согласно п. 55 Инструкции № 25н в бухгалтерском учете материальные запасы списываются двумя методами:

• по фактической стоимости каждой единицы;
• по средней фактической стоимости.

В налоговом учете при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Таким образом, в налоговом учете методы списания материальных запасов более разнообразны. Однако рекомендуем учреждениям закрепить в учетной политике те методы, которые применяются ими в бухгалтерском учете.

Зам. главного редактора

25.01.2008

---