--- title: "Статья. \"Способы и методы товарного кредитования\"" status: действует canonical: "https://bukva.ai/docs/statya-sposoby-i-metody-tovarnogo-kreditovaniya" --- ## Статья. "Способы и методы товарного кредитования" # Статья. "Способы и методы товарного кредитования" (И.О.Костюк) ("Экономический вестник фармации. Приложение: Законодательство, учет, налоги, менеджмент", 2003, N 6)
"Экономический вестник фармации. Приложение:
Законодательство, учет, налоги, менеджмент", 2003, N 6
**СПОСОБЫ И МЕТОДЫ ТОВАРНОГО КРЕДИТОВАНИЯ** Немало торговых фирм сталкивалось с ситуацией, когда нужно срочно пополнить свои товарные запасы, а денег на их покупку нет. Что делать в таком случае? Брать кредит в банке решится не каждое предприятие. Ведь кредиты обычно выдают на короткий срок, проценты по ним высокие и на оформление документов уходит много времени. Один из возможных выходов из ситуации - договориться о займе с поставщиком товаров. Как отразить в учете такой заем и проценты по нему? Как влияют проценты по товарному займу на налогооблагаемую прибыль торгового предприятия? ## Особенности договора займа Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса РФ, по договору займа предприятие (заимодавец) передает в собственность другого предприятия (заемщика) деньги или иное имущество. А заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу взятые у него деньги или ценности. Договор займа между юридическими лицами должен быть заключен только в письменной форме (п. 1 ст. 808 Гражданского кодекса РФ). По договору займа в натуральной форме заимодавец передает в собственность заемщику вещи (например, товары). В свою очередь заемщик обязан через определенное время вернуть заимодавцу равное количество других аналогичных товаров. Основные признаки таких товаров (качество, вес и т.п.) стороны должны установить в договоре. Разумеется, торговая фирма, продав полученные товары, вернуть заимодавцу те же самые ценности не сможет. Значит, заимодавец получит от заемщика уже другие товары, но аналогичные одолженным. Договор займа считается заключенным только с того момента, как будут переданы товары. Это очень важная его особенность. Получается, что даже если этот договор будет подписан заимодавцем, он может в любой момент (до передачи товаров) отказаться от своих обязательств. Договор займа является возмездным. Это означает, что заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов. Договор займа может быть и беспроцентным, но только в том случае, если это специально предусмотрено сторонами. С 17 февраля 2003 года ставка рефинансирования, установленная Центробанком, равна 18 процентам годовых. Долгосрочными считаются займы, которые получены на срок более одного года. Размер процентов обычно определяют заранее и фиксируют в договоре займа. Если же он в договоре не установлен, то заемщик обязан платить проценты в размере ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга или его соответствующей части. Об этом сказано в пункте 1 статьи 809 Гражданского кодекса РФ. А когда следует платить проценты? Если график уплаты процентов специально не установлен договором, то их платят ежемесячно. Что же касается срока возврата займа, то он чаще всего указывается в договоре. Если об этом сроке в договоре не сказано, то заемщик обязан возвратить имущество в течение 30 дней с того момента, как заимодавец потребует этого. Заемщик может вернуть имущество и раньше срока. Однако, согласно пункту 2 статьи 810 Гражданского кодекса РФ, это можно сделать только в том случае, когда заем беспроцентный. В противном случае без согласия заимодавца рассчитаться с ним досрочно нельзя. ## Бухгалтерский учет займов и процентов по ним Бухгалтерский учет полученных займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Согласно пункту 3 ПБУ 15/01, задолженность по товарным займам надо отражать по стоимости полученных вещей. Эту стоимость следует указать в договоре. При этом займы учитывают на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Напомним, что краткосрочными считают займы, которые надо погасить в течение года. Обратите внимание: имущество, которое получено от заимодавца, не включается в налогооблагаемый доход. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Значит, стоимость товаров, оприходованных торговой фирмой по договору займа, не включается в доходы для целей исчисления налога на прибыль. Разумеется, получив товарный заем, торговая фирма не может принять НДС по нему к вычету. Ведь товары, оприходованные по договору займа, не оплачены поставщику (заимодавцу). *Пример* 1 Розничная фирма ООО "Сириус" 17 марта 2003 года заключила с ЗАО "Эллиот" договор займа. Срок договора 9 месяцев. По условиям договора ЗАО "Эллиот" передает магазину партию оборудования стоимостью 240000 руб., включая НДС - 40000 руб. Проценты по займу в договоре не предусмотрены. В бухгалтерском учете ООО "Сириус" делаются такие проводки: Дебет 76 Кредит 66 субсчет "Основная сумма займа" - 240000 руб. - отражена задолженность по займу в оценке, указанной в договоре; Дебет 41 Кредит 76 - 200000 руб. (240000-40000) - оприходована партия оборудования; Дебет 19 Кредит 76 - 40000 руб. - учтен НДС по полученным товарам. Поскольку заем не погашен, то предъявить к вычету НДС по полученным товарам ООО "Сириус" не может. В соответствии с пунктом 14 ПБУ 15/01 проценты по полученным займам включают в бухучете в операционные расходы. Значит, сумму этих процентов отражают по Дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисляя проценты по займу, бухгалтер делает такую проводку: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты по краткосрочному займу" (67 субсчет "Проценты по долгосрочному займу") - начислены проценты по полученному товарному займу. Необходимо отметить, что от НДС освобождаются только проценты по денежным займам (подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следовательно, проценты по займам в натуральной форме (в том числе по товарным займам) этим налогом облагаются. *Пример* 2 Воспользуемся условиями [примера 1,](#p100021) но дополним их. Пусть в договоре записано, что товарный заем ООО "Сириус" получило под 17 процентов годовых. Проценты уплачиваются раз в месяц в денежной форме. Ежемесячная сумма процентов равна: 240000 руб. х 17% : 12 мес. = 3400 руб. Эта сумма облагается НДС по ставке 20 процентов. Значит, заемщик должен каждый месяц перечислять ЗАО "Эллиот" следующую сумму: 3400 руб. + (3400 руб. х 20%) = 4080 руб. А бухгалтер ООО "Сириус" ежемесячно делает такие проводки: Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Проценты по краткосрочному займу" - 3400 руб. - начислены проценты по полученному товарному займу. Проценты по займам отражаются от суммы основного долга. Для этого на счетах 66 и 67 открываются соответствующие субсчета. Дебет 19 Кредит 66 субсчет "Проценты по краткосрочному займу" - 680 руб. (3400 руб. х 20%)- учтен НДС с суммы процентов; Дебет 66 субсчет "Проценты по краткосрочному займу" Кредит 51 - 4060 руб. - уплачены проценты по договору займа; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 650 руб. - зачтен НДС по уплаченным процентам. Заемщик может зачесть НДС по уплаченным процентам только при наличии счета-фактуры от заимодавца. Для того чтобы погасить задолженность по товарному займу, торговая фирма должна приобрести такие же товары, как и те, которые она ранее позаимствовала, а потом передать эти товары заимодавцу. При этом выбытие товаров не относится к расходам предприятия. Это следует из пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. При расчете налогооблагаемой прибыли стоимость возвращенного имущества также не учитывается (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). *Пример* 3 Снова воспользуемся условиями [примера 1.](#p100021) Допустим, что магазин ООО "Сириус" продал оборудование, полученное по договору займа, за 360000 руб., включая НДС - 60000 руб. (для упрощения примера налог с продаж не рассматривается). Учет товаров бухгалтер ведет в покупных ценах. А потом для того, чтобы погасить заем, торговая фирма приобрела у поставщика аналогичное оборудование в том же количестве на общую сумму 240000 руб., включая НДС - 40000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Сириус" это отражается такими записями: Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 360000 руб. - оприходована в кассу выручка, полученная за проданное оборудование; Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 60000 руб. - начислен НДС по реализации оборудования; Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 - 200000 руб. - списана себестоимость реализованного оборудования; Дебет 41 Кредит 60 - 200000 руб. (240000-40000) - оприходованы товары, полученные от поставщика; Дебет 19 Кредит 60 - 40000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам; Дебет 60 Кредит 51 - 240000 руб. - перечислены деньги за полученные товары поставщику; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 40000 руб. - зачтен НДС по оприходованным и оплаченным товарам. Партию оборудования вернули ЗАО "Эллиот" по цене, которая зафиксирована в договоре займа, а именно 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.). Бухгалтер ООО "Сириус" сделал следующие проводки: Дебет 66 субсчет "Основная сумма займа" Кредит 76 - 240000 руб. - списан товарный заем в оценке, указанной в договоре; Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 40000 руб. - начислен НДС по возвращаемому товарному займу; Дебет 76 Кредит 41 - 200000 руб. - списана себестоимость возвращенных товаров; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 40000 руб. - зачтен НДС по товарам, ранее полученным по погашенному займу. Стоимость приобретенных товаров, которые заемщик собирается вернуть заимодавцу, может отличаться от той, что указана в договоре займа. В результате образуется разница, которую в бухгалтерском учете надо списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы", А можно ли эту разницу включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль? Нет, нельзя. Потому что при расчете налогооблагаемой прибыли не учитываются средства, которые направлены на погашение займа. Об этом говорится в пункте 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ. *Пример* 4 Воспользуемся условиями [примера 3.](#p100055) Предположим, что для того, чтобы погасить заем, торговая фирма приобрела у поставщика аналогичную обувь в том же количестве, но на сумму 252000 руб., включая НДС - 42000 руб. Для упрощения примера реализация товаров, полученных по договору займа, не рассматривается. В бухгалтерском учете ООО "Сириус" это отражается такими записями: Дебет 41 Кредит 60 - 210000 руб. (252000 - 42000) - оприходованы товары, полученные от поставщика; Дебет 19 Кредит 60 - 42000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам. Партию оборудования вернули ЗАО "Эллиот" по цене, которая зафиксирована в договоре займа, а именно 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.). Бухгалтер ООО "Сириус" сделал следующие проводки: Дебет 66 субсчет "Основная сумма займа" Кредит 76 - 240000 руб. - списан товарный заем в оценке, указанной в договоре; Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 40000 руб. - начислен НДС по возвращаемому товарному займу; Дебет 76 Кредит 41 - 210000 руб. - списана себестоимость возвращенных товаров; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 - 10000 руб. (210000 - (240000 - 40000)) - отражена разница между фактической себестоимостью партии обуви и стоимостью, по которой она передана в счет погашения займа. Эта разница не учитывается при налогообложении прибыли ООО "Сириус". ## Налоговый учет процентов по займу Для целей исчисления налога на прибыль проценты по займам относятся к внереализационным расходам предприятия. Об этом говорится в пункте 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Однако при налогообложении прибыли учитывают не все фактически начисленные проценты, а лишь в пределах нормативной величины. Согласно статье 269 Налогового кодекса РФ, нормативную величину процентов по займам можно рассчитать двумя способами. Первый способ заключается в следующем: прежде чем признать проценты по займу расходами, организация должна убедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, кредиты и займы считаются сопоставимыми, если: - они выданы в одной и той же валюте; - у них одни и те же сроки возврата; - у них сопоставимые объемы; - они аналогичны по обеспечению. Формула для расчета среднего уровня процентов приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. *Пример* 5 В апреле 2003 года оптовое предприятие ЗАО "Зонд" получило три долгосрочных товарных займа на срок 18 месяцев: - от фирмы "Альфа" на сумму 240000 руб. под 15 процентов годовых; - от фирмы "Бета" на сумму 480000 руб. под 10 процентов годовых; - от фирмы "Гамма" на сумму 120000 руб. под 20 процентов годовых. Итак, все займы выданы оптовой фирме: - предприятиями в натуральной форме; - в одном и том же квартале (во II квартале 2002 года); - на одинаковый срок (18 месяцев). Объемы товарных займов признаны заемщиком сопоставимыми, а сами займы - аналогичными по обеспечению. *Примечание* редакции Налоговый кодекс не разъясняет, что означает "сопоставимые объемы" и "аналогичные обеспечения". Поэтому организация может сама решать, какие Кредиты и займы будут иметь сопоставимые объемы иные обеспечения. Свое решение она должна зафиксировать в приказе об учетной политике. Бухгалтер рассчитал средний уровень процентов по этим займам: (240000 руб. х 15%) + (480000 руб. х 10%) + + (120000 руб. х 20%) = 240000 руб. + 480000 руб. + + 120000 руб. = (36000 руб. + 48000 руб. + + 24000 руб.) х 100% = 840000 руб. = (108000 руб. : : 840000 руб.) х 100% = 12,86%
Таблица 1
Регистр учета внереализационных расходов текущего периода
| Дата операции | Вид расхода | Наименование операции расхода | Сумма, руб. | Общая сумма расходов, руб. | В том числе убыток, образовавшийся при уступке прав требования, относящихся к будущим периодам | | --- | --- | --- | --- | --- | --- | | 30.04.2003 | Проценты по товарному займу | Начислены проценты за апрель 2003 года | 7920 | 7920 | | Итак, средний годовой уровень процентов по сопоставимым товарным займам, полученным ЗАО "Зонд", равен 12,86 процента. Соответственно их средний квартальный уровень составит: 12,86% : 4 кв. = 3,22% Рассчитав средний процент по сопоставимым займам, бухгалтер должен сравнить его с фактическими процентными ставками. И если окажется, что фактические проценты не отклоняются (в сторону повышения или в сторону понижения) от среднего уровня более чем на 20 процентов, то для исчисления налогооблагаемой прибыли применяются фактические процентные ставки. Если же фактические процентные ставки по полученным займам выше среднего уровня более чем на 20 процентов, то при расчете налогооблагаемой прибыли используется средняя ставка, увеличенная на 20 процентов. В том случае, когда фактические ставки ниже среднего уровня более чем на 20 процентов, расходами, принимаемыми к вычету при налогообложении прибыли, признаются фактически начисленные проценты. Второй способ предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте. Итак, торговые фирмы, у которых в отчетном периоде есть сопоставимые займы, могут самостоятельно выбрать, каким способом им рассчитывать нормативную величину процентов по ним - первым или вторым. Ну а те организации, у которых сопоставимых займов нет, применяют только второй способ. Как же организовать налоговый учет процентов по займам? Многие организации ведут автономную систему налогового учета в регистрах, которые разработаны МНС России. Специального регистра для расчета нормативной величины процентов МНС России не предлагает. Поэтому этот расчет можно оформлять бухгалтерской справкой. Форму справки каждая фирма должна разработать самостоятельно и утвердить приказом об учетной политике. Из справки нормативная величина процентов переносится в Регистр учета внереализационных расходов. *Пример* 6 В апреле 2003 года ООО "Панацея" получил у оптовой фирмы партию товаров по договору займа. Стоимость оприходованной партии - 480000 руб. Договор займа является возмездным. Товарный заем получен под 30 процентов годовых. Других займов у этой организации нет. ООО "Панацея" ведет налоговый учет в регистрах, которые рекомендует МНС России, и определяет доходы и расходы методом начисления. В конце апреля 2003 года бухгалтер ООО "Панацея" составил такую справку. Расчет нормативной величины процентов по товарному займу за апрель 2003 года: 1) фактически начислено процентов - 12000 руб. (480000 руб. х x 30% : 12 мес.); 2) займов, полученных на сопоставимых условиях, нет. Поэтому нормативная величина рассчитывается по ставке 19,8 процента (18% х x 1,1) годовых; 3) нормативная величина процентов в месяц - 7920 руб. (480000 руб. х 19,8 %/12 мес.); 4) сверхнормативная величина процентов - 4080 руб. (12000 - 7920); 5) сумма процентов, учитываемая при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов, - 7920 руб. Сумму процентов по товарному займу, которая уменьшает налогооблагаемый доход, бухгалтер ООО "Панацея" отразил в таком регистре налогового учета [(табл. 1).](#p100125)
Аудитор фирмы "Консалтинг XXI"
**И.О.КОСТЮК**
---